新会计制度下高校企业所得税研究

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（天津工业大学财务处 天津300387）

《高等学校会计制度》自1998年1月1日颁布已有12年。随着高等教育改革、政府收支类改革和高校资金筹措的多元化发展，旧制度已不能适应高校会计制度发展的要求。为此财政部对原制度进行了改革，拟定了《高等学校会计制度》（征求意见稿）。其中采用权责发生制和提取固定资产折旧的两项巨大变化反映了政府加强科研经费管理、推进科研项目成本核算的决心，也促使高校重新审视企业所得税处理的方法。

一、高校企业所得税征收发展

根据财政部、国家税务总局规定，从1997年1月1日起对事业单位、社会团体征收企业所得税。自此，属于事业单位的高校收入中，除财政拨款和国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，其他一切收入都被并入应纳税收入总额，依法计征企业所得税。企业所得税征收方式及征收所得率经历了数次的变化。

（一）核定征收

核定征收是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，根据纳税人实际情况，预先核定纳税人的应税所得率。由纳税人将应税收入乘以按预先核定的应税所得率来计算缴纳企业所得税的办法。以2012年1月为界，之前，高校企业所得税征收方式被全部认定为核定征收，征收所得率为10%。之后，高校征收所得率又被调整为20%，意味着收入的20%为利润，以此征收企业所得税。

（二）查账征收

查账征收是纳税人在规定的纳税期限内，根据自己的财务报表和经营情况，自行向税务机关申报其营业额和所得额。这种征收方式适用于纳税人的账簿、凭证、财务核算制度比较健全，并且能够据以如实核算，反映真实生产经营成果的单位。在2013年初，高校企业所得税征收方式被认定为查账征收，配合了新会计制度下权责发生制的要求。

二、高校企业所得税核算分析

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以后的余额，为应纳税所得额。

当期应税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-成本-纳税调整-允许弥补的以前年度亏损

当期应纳企业所得税额=当期应税所得×25%

（一）界定应税收入

根据企业所得税计算公式，企业所得税收入的总额为每一纳税年度的收入额扣减不征税收入，免税收入后的余额。收入总额容易确定，不征税收入和免税收入需要依据税法规定合理区分。

1.不征税收入。不征税收入概念是在2007年首次提出的，明确了高校财政拨款以及行政事业性收费收入不征税，消除了以往高校税务认识的误区，消除了事业单位财务与税务会计的差异。不征税收入由以下三方面组成：第一是财政拨款，第二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，第三是由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。学校的不征税收入特指经费拨款、纳入全额上缴财政专户的学费、住宿费，专项经费拨款如科研拨款、十二五投资拨款等。

2.免税收入。高校免税收入是指属于高校依法应税所得，但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。高校目前免企业所得税的收入主要涉及两部分收入，即培训费和科技合作项目中的“四技收入”。免税收入在税务部门办理免税手续，获取相关批文后，可以享受免交企业所得税的优惠政策。高校享受的所有免税优惠政策的首要要求是免税的唯一主体是高校，独立于高校的科技公司、与高校有合作关系的其他单位，作为独立的纳税人，不能享受此免税优惠。

（二）各项成本扣除

成本扣除的一个重要前提是不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。由于这部分支出对应的收入本身就免税，再进行成本扣除就形成了重复扣除。

1.直接成本。高校直接成本可直接确定为某应税项目所消耗的资源，直接计入成本。直接成本的核算较为明确，可视性强，容易量化，核算相对简单，如人工费、材料费、实验费和差旅费等直接与某项活动相关的费用都可以直接计入成本。

2.间接成本。指应税项目间接消耗的资源，需要依据某项目经费总额量化标准计入到相应项目中，如校科研管理部门，校财务管理部门和院系科研管理部门的管理费用，房屋场地和仪器设备的使用费用等。间接成本是高校应税成本中的重点，金额大、构成复杂，难以量化，核算比较困难。可以采取按比例核算的方法简单易行，可操作性强。

（三）纳税调整扣除

高校相关的纳税调整包括允许扣除项目与不允许扣除项目。

1.允许扣除项目。不需要资本化的利息支出；计税工资；工资薪金总额规定比例内的福利费、工会经费、职工教育经费；捐赠；业务招待费60%部分；规定范围和标准的“五险一金”；残疾人保障基金；财产、运输保险费；固定资产租赁费；坏、呆账准备金；转让固定资产支出；固定资产、流动资产盘亏、毁损、报废净损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额；国债利息收入；包括各种财政补贴收入、减免或返还的流转税；亏损弥补；向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

2.不允许扣除项目。资本性支出；无形资产受让、开发支出；资产减值准备；违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金、罚金和罚款；自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；超过国家允许扣除的年度利润总额12%的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠；各种赞助支出；与取得收入无关的其他各项支出；商业保险费。

三、高校企业所得税的核算基础

（一）全成本核算

全成本核算是一种基于多属性分析的高校经费全成本核算，主要针对间接成本将全部要素和企业整个过程相结合的方法，提高全成本核算的科学性和公正性。

1.高校经费全要素核算。高校全成本针对具体应税项目进行成本计算，成本计算期囊括项目活动全程，它不但包括项目实际发生的可单独区分的费用，而且还包括高等学校在管理和组织全校科研工作中所发生的管理费用。在新高校会计制度下，将人力成本、固定资产折旧和管理成本等以前从不计入成本的要素都纳入成本核算内容，也就是说凡是影响成本的一切因素，均列入成本管理范畴，真实反映高校成本。

2.高校经费全过程核算。全过程的成本管理，是指在成本核算的基础上，在项目的立项审批、研发实施和总结评价三个阶段全程进行成本管理与控制。高校全成本核算的过程，即在明确项目直接消耗的各类资源成本的前提下，通过分析项目的不同属性，对项目间接使用的各类资源加以区分，更为准确地对消耗此类资源产生的间接成本进行分摊，从而把各类资源总成本分摊到各院系、各实验室和具体项目上。由于高校经费本身具有的先行性、周转性、复杂性和隐含性等特性，理清间接成本的范围和结构，使间接成本核算更加全面、科学，成为经费全成本核算实施的基础。

（二）进行税收筹划

1.充分利用减免政策。高校合理避税的最经济方法是充分利用国家给予高校的各项税收优惠政策。企业所得税涉及的减免政策，是国家运用税收经济杠杆进行的一项灵活调节措施，目的是鼓励和扶持企业或某些特殊行业的发展。高校财务人员应全方面解读税收政策，按照免税规定合理筹划，进行账务处理。严格界定免税项目、免税范围和免税环节等相应环节，严格筛选过期及作废政策，杜绝漏税行为给高校造成的损失，特别注意享受收入免税政策需经相关部门认定，并履行一定的手续。

2.科学安排科技经费收入。当期应纳企业所得税额取决于收入与成本和减免的配比。应在月末结账前先进行应纳税额测算，对不合理的当月应纳税额进行预警，查找可能存在的计算错误或异常情况，进行分析、调整。对少数先入账、而未发生支出的情况，应先不计入收入，放入暂存。待有实际支出时，再计入收入项目，同时进行支出核算，可以减少税款支出。在符合税务管理的情况下，尽量推迟应税票据开具时间，延迟纳税，在减轻税负的同时，取得资金的时间价值。但暂存款不能跨年。

（三）全面加强管理

1.加强预算管理。任何专项经费在实施前，都应编制相应的项目预算。科学、合理的项目预算可以对经费使用者形成约束，提高资金使用效果，避免违法违规情况的发生。财务部门应全程参与各项目预算编制与管理。尤其在项目早期申报立项阶段提供成本核算，合理编制项目预算。财务人员应参与预算编制及实施工作全过程，刚性执行，熟悉国家和学校的各项管理规定，跟踪项目的运作过程，随时获取有效信息，从而监督预算执行情况。一旦出现偏离预算的情况及时采取措施纠正，保证经费计划、合理和规范的支出。

2.完善管理制度。财务部门严格控制管理费、人员经费、业务招待费的开支，确定合理的支出比例，不得报销家庭消费性和个人生活性支出，严禁换开发票或取得假发票，虚报、冒领、套取科研经费。同时逐步建立和完善科研经费全额成本核算制度，将差旅会议费、设备费、劳务费、燃料动力费、出版费、测试加工费、咨询费等直接计入相关项目成本，对于日常水、电、气、暖费用，房屋占用费，设备使用费等间接成本，根据学校成本分析法，正确计提并分摊到项目成本中。