成本会计方法体系问题与对策创新研究

■ 齐 梅 副教授（鞍山师范学院 辽宁鞍山 114005）

近年来，随着国内外经济环境的不断变化，会计相应法规不断完善，会计基本准则及具体准则的内容从理论到实践，得到全面的应用，但是作为会计组成部分的成本会计，仍然没有得到完善，其方法体系仍然很落后。建国以来，我们借鉴前苏联的成本会计方法体系模式，取得了积极的效果。但是，这种在旧的经济管理体制下形成和发展的模式，难以适应市场经济的要求，具有很大的局限性。1993年我国进行一项大举措的会计制度改革，不仅改革了会计准则等内容，而且对一直沿用前苏联50年不变的成本会计的方法体系进行了改革，由完全成本法改为制造成本法，初步形成中国特色的成本会计方法体系，但是随着国内外经济环境的不断变化，现有成本会计方法体系已经越来越不适应新环境的需要，改革现有成本会计方法体系势在必行。人们纷纷致力于成本会计方法体系的研究，但是绝大部分学者仅仅是局限在国内环境下，将管理会计、财务管理的内容融入成本会计之中，这显然是不够。

成本会计方法和理论体系在不同发展时期的特点

成本会计的产生、发展与商品经济的发展相联系，是基于企业生产发展的需要而逐步形成和发展起来的。早期的成本思想，基本上只是一种将本求利的思想，对于产品成本核算环节和产品销售环节并未作严格区分，对于核算产品成本的各个要素也未进行比较科学的分类。成本记录也只是以单式记账法进行成本记录。成本核算只是一种具有统计性质的成本计算，表现为费用的累积，直到封建社会末期，对于各项费用的认定和摊派尚缺乏一定的规定，而对于成品和产品成本的处理则更无妥善之方法。随着早期资本主义竞争的出现，使工场主的经营日益复杂化，他们要求随时了解企业的生产状况。于是，在人类早期的成本思想和简单成本计算行为的基础上出现了复杂的成本计算。人们逐渐把复式记账法引入到工业簿记中来，形成成本核算账户体，从而确立了实际成本会计制度的基本模式。

到19世纪末，随着资本主义经济的进一步发展和竞争意识的增加，实际成本会计制度的局限性逐渐开始显现，为适应经济环境需要，便产生了标准成本会计制度。标准成本会计的诞生是企业成本会计发展史上的一个里程碑，这时成本会计发展虽然实现了事中控制和事后控制相结合，为企业成本会计服务于管理开创了一条新路子，但是它只是协助解决执行中如何提高生产效率和生产经济效果的问题，而未参与企业的战略、方向等重大问题的决策。在20世纪中叶，资本主义世界开始进入所谓的战后期。生产力获得十分迅速的发展；资本主义企业进一步集中，企业的规模愈来愈大，生产经营日趋复杂。在这种新的情况下，要求企业成本会计必须为企业的规划、预测、决策服务。

1936年，美国会计学家哈里斯在《美国全国会计师协会公报》上首先撰文提出变动成本法。因当时正处于“制造间接费”讨论的间歇期，所以未被人们所重视。20世纪50年代，会计学者们开始研究成本习性理论，将标准成本与变动成本法试用于会计管理的实践，使当时的预算方法、利润计划方法等日臻完善。从此，成本会计出现了前所未有的繁荣时代，形成了新型的重在管理的经营型成本会计。

近一二十年来，高科技被广泛应用于生产。企业制造环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化。在新的制造环境下，成本会计又有了新的发展：完善了质量成本核算，实行以作业为基础的成本计算制度，推行倒推成本法，电子计算机在成本会计中得到应用。

关于成本会计发展历程得出几点结论：成本会计是随着科学技术水平、社会生产力水平的提高而不断发展的。成本会计方法和理论体系在不同发展时期应呈现出不同的特点。成本会计的改革和研究必须兼顾企业内部和外部两方面的要求，其发展方向应该是对企业成本进一步实行有效的管理，以达到降低成本的目的。

成本会计方法体系现状及存在的问题

目前成本会计教材非常多，但是不同版本教材的方法体系基本上是相同的，只不过有一些内容更加详细或简略一些。内容基本上包括：成本及成本会计的相关概念、内容及分类；成本会计的职能及作用；成本会计的基础工作和工作组织；成本核算的原则、要求和程序；各成本核算程序的具体核算；成本会计的核算方法；成本报表与分析。成本会计方法体系存在的问题：

一是只重视成本的核算职能。对成本核算职能从成本核算的基本程序到具体核算方法，再到成本报表阐述非常全面、具体，并且以大量的实例说明其具体操作方法。但是对成本会计的其他职能如成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本考核等职能只是简单的在理论上加以概括，并没有从实际应用的角度出发深入介绍。

二是缺少实践环节的内容。对采办原材料、招用人工开始，经过投料生产，到产品生产完成，入库待销，直至销出的生产流程，以及随着生产作业的流动循环而形成的生产流程和成本流动的会计处理及成本会计报表的编制都没有介绍，学生缺少感性认识，使其不了解成本核算理论程序。

三是成本分析不能为成本决策服务。成本分析只是介绍比较分析法、因素分析法等简单方法，缺少深层次的本量利、成本效益等更能为决策服务的分析方法。

表1 新成本会计方法体系

四是缺少全过程的成本管理与成本控制。美国著名的斯坦福商学院会计界权威教授查尔斯·T·亨格瑞认为：现代成本会计也称为“管理会计”。西方也有些学者把“高级成本会计”等同于“管理会计”。成本会计不应该与管理会计截然分开。

新成本会计方法体系的构建

理论是对实践活动的认识，通过思维运动而形成的系统化的、合乎逻辑的、合乎客观事物发展规律的理性认识，成本会计理论也是如此。我国成本会计内容、方法体系是在当时的经济条件下产生的，对于当时的经济环境是适用的、科学的，但是随着经济环境的不断发展变化，现有的成本会计已不能完全匹配当下的经济背景，因此重构成本会计方法体系势在必行。本文认为部分学者将管理会计、财务管理的内容完全融入其中是不妥的，目前成本会计方法体系仍不是很全面，新成本会计方法、体系应该在现有成本会计方法体系的基础上增加生产流程及成本管理、成本控制内容，将成本控制融入成本核算当中，将成本核算方法与成本核算程序、成本报表、报表分析一体化，使成本分析真正起到为成本决策服务的作用（见表1）。

新成本会计方法、体系的创新点

（一）强调理论与实践的有机结合

从实践-理论-实践，这一线条使成本核算的流程更加清晰，另外结合成本核算流程介绍成本会计的基础工作和工作组织，更明确了组织结构和人员分工的责、权、利关系。

（二）强调知识体系的系统性

开设成本会计学的目的是在成本核算的基础上编制成本报表、进行成本分析，为报表使用者提供预测、决策资料。要使成本会计学真正达到这一目的，成本会计学就应该是不仅仅提供成本数据资料，而且应该对成本资料从不同角度进行详细的分析，形成一整套系统资料。新成本会计方法体系正是从这一角度出发构建的。如成本核算的分批法，首先介绍要素费用与辅助生产费用、制造费用的核算，在取得第一手资料的基础上采用分批法计算产品成本，然后编制成本报表，最后进行分析，完成了整个成本核算与分析流程。

（三）强调成本控制与分析

新成本会计方法、体系在材料成本核算、人工成本核算、辅助费用核算、制造费用核算、废品损失核算、在产品与产成品核算中都增加了成本控制内容，使成本控制贯穿于成本核算流程的全过程，使成本会计不仅为使用者提供数据资料，而且为投资者降低成本提供帮助，使成本会计真正起到了服务的作用。在成本分析的内容上增加了成本效益分析，在成本分析的方法上增加了本、量、利分析法和成本习性分析法。

结论

综上所述，随着经济的发展和管理要求的提高，现有的成本会计方法、体系已不适用瞬息万变国内外经济环境下使用者的需要。重视成本控制与分析建立新型的成本会计方法、体系已成为必然。希望新成本会计方法体系能够得到广泛应用，为经济社会发展服务。

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