新会计准则下公允价值计量属性对所得税会计处理的影响

朱丽红

2006年2月15日，在新会计准则体系中，财政部重新将公允价值引入计量体系，并给予了高度的重视。《企业会计准则》的颁布实现了我国会计同国际会计实质性的趋同，公允价值走上了历史的舞台。我国会计处理同所得税会计处理存在着区别，当公允价值引入核算体系后，对所得税会计处理的影响十分巨大。理解公允价值引起的所得税变化，能提高企业核算所得税的水平，确保所得税核算的准确性和完整性。

企业会计核算中采用公允价值计量属性可以分为两个阶段，分别是初始计量和后续计量。不同阶段使用公允价值将对所得税产生不同的影响。本文将分别探讨企业在初始计量和后续计量过程中因公允价值使用对所得税会计的影响。

一、公允价值的初始计量同企业所得税的关系

（一）不存在差异的企业资产和负债

金融资产和非货币性资产在进行初始确认时，按照《企业会计准则》的要求，同税法的规定不存在差异，不会导致所得税会计问题的产生。

首先，《金融工具确认和计量》准则中规定，金融资产以及金融负债在初始入账时，应当采用公允价值。《企业会计准则》规定：交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始费用应当计入投资收益，进入当期损益；而贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产在发生初始费用时计入成本。《所得税法实施条例》对金融资产核算的规定是如果以现金作为对价，那么付出的现金即为成本；如果以现金以外的方式购入金融资产，那么以付出的对价总和计入成本。

从会计和税法对金融资产初始确认的规定上看，不存在显著的区别，都认可公允价值作为金融资产的成本入账，因此不存在公允价值引起的所得税问题。

企业的非货币性资产包括固定资产、无形资产和债务重组方式形成的资产等，《企业会计准则》对这类资产的初始计量同税法中的规定大体一致，因此在账务处理上不会存在差异。如《债务重组》准则规定，以非现金资产清偿债务的，应当以该非现金资产的公允价值进行入账。《所得税法实施条例》对债务重组方式形成的资产以公允价值和相关税费作为入账的基准。

通过对会计和税法规定的对比可以发现，企业非货币性资产在初始时采用公允价值计量不会产生所得税的问题。

（二）非同一控制企业合并时产生的所得税问题

《企业会计准则》规定企业进行非同一控制下的合并时，购买方以公允价值对合并过程中可辨认资产、负债的公允价值进行确认。这里税法的规定同会计产生了区别，税法对此类合并给予免税，鼓励行业之间企业并购行为，重整产业能力，使得企业做大做强。免税合并对合并过程中的资产和负债都以历史成本计价，维持原计税基础不变。

此时会计和税法因为对企业非同一控制下初始入账的基准不同，使得会计和所得税之间的账务处理产生了区别，导致所得税暂时性差异。合并情况下企业不对所得税暂时性差异中的递延所得税负债进行确认，因为一旦确认所得税负债，将导致商誉的增加，而商誉的增加将增加商誉减值的可能性，在确认递延所得税负债后又增加了企业商誉的账面价值。

二、公允价值的后续计量同企业所得税的关系

（一）计入当期损益的公允价值变动对所得税会计的影响

交易性金融资产和投资性房地产在后续计量时因市场价值变化产生的公允价值变动，按照《企业会计准则》的要求，计入企业的当期损益，从而影响企业利润总额。通过以下对投资性房地产公允价值发生变化的实例，讲解公允价值变化如何影响企业所得税。

某市A公司为一家房地产企业，于2012年1月1日将一栋商品房对外出租。因该商品房所处地段房产交易活跃，能够以公允价值合理计量，所以A公司对此商品房采取公允价值进行后续计量。该商品房租期2年，初始公允价值3000万元（假设商品房成本与公允价值相同）。2012年6月30日，该栋商品房的公允价值为3200万元；2012年12月31日该栋商品房的公允价值为3100万元。A 企业适用的所得税率为25%。从该案例中可以发现，A公司应确认该商品房为企业的投资性房地产。

1.A公司在初始租出该栋商品房时，会计上确认的投资性房地产价值的账面价值为3000万元，税法上认可的计税基础也为3000万元，因此不存在差异，对所得税的会计处理没有影响。

2.2012年6月30日该栋商品房的公允价值上升到了3200万元，会计上确认的该项投资性房地产的账面价值为3200万元，代表未来经济利益的流入价值为3200万，而税法上对公允价值的变动不予认可，因为其公允价值的变动收益并未真正实现，因此其确认的计税基础仍为初始的3000万元，代表未来可抵扣的税前经济利益，同会计处理产生了200万元的差异。所得税的会计处理应当确认该应纳税暂时性差异。应作如下会计分录：

3.2012年12月31日，该栋商品房的公允价值下降到3100万元，企业会计上确认的投资性房地产的账面价值为3100万元，而税法上认同的计税基础仍为3000万元，暂时性差异为100万元。A公司应当转回因公允价值变动确认的应纳税暂时性差异25万元。应作如下会计分录：

（二）计入所有者权益的公允价值变动对所得税会计的影响

公允价值变动导致所有者权益变动形成应纳税暂时性差异，最典型的要属企业的可供出售金融资产。可供出售金融资产从两方面影响税务处理。第一，持有期间公允价值变动将导致计税基础的变化。第二，公允价值非暂时性的下降将导致企业计提减值准备，从而影响企业的所得税。

某市A公司，半年一次对外报送企业财务报表，适用的企业所得税率为25%。A公司从2012年以来发生如下业务：2012年3月13日在证券交易市场购买B 上市公司的股票100万股，每股成交价为28 元，不包含发生的交易费用20万元。A公司根据持有的目的将该项资产划分为可供出售金融资产。6月30日B公司的股票价格上升到30 元；年末12月31日B公司股票的收盘价为16 元。价格大幅下降的原因是B公司因违法行为受到证监会的处罚，股票价格下降不是暂时性的。2013年A公司在2月22日卖出所有股票，净收入2000万元。

1.从本文第一部分分析可知，可供出售金融资产初始确认时会计和税法上计税基础不存在差异，A公司应当以2820万元借记可供出售金融资产。

2.6月30日，B公司股票收盘价为每股30 元，同购买时相比公允价值每股上升2 元。会计上处理时确认因公允价值变动导致的“资本公积”180万。税法上因不认同公允价值变动引起的账面价值，因此计税基础仍然维持在购买时的入账成本2820万元，同会计上可供出售金融资产账面价值3000万元形成了180万的应纳税暂时性差异，影响所得税金额45万元（180×25%）。

3.2012年底，B公司股票价格大幅下跌，收盘价为16 元。经分析此下跌不是暂时性的，因此A公司会计上应当对可供出售金融资产计提减值准备，而税法不认同企业减值准备。可供出售金融资产减值后账面价值为1600万元，小于税法的计税基础2820万元。企业应当对两者的差额1220万元进行应纳税暂时性差异调整，确认所得税费用305万元。应作如下会计分录：

4.2013年A公司卖出B公司股票，按照税法的相关要求，可供出售金融资产转让时点，应当对未实现收益进行确认，并且转销以前确认的应纳税暂时性差异。应作如下会计分录：

通过对投资性房地产和可供出售金融资产的案例对比，可以看出公允价值变动在后续计量时对不同资产所得税费用的影响。企业应当加强对准则的学习，充分掌握公允价值计量属性，明白会计账务处理上同税务的区别，确保纳税数额的准确性。

[1]王尤贵，李颖，公允价值在会计与税法中应用比较[J]财会学习，2009年10期.

[2]宋爱华，公允价值在会计实务中的应用及影响[J]财会通讯，2011年07期.