小企业会计准则差异性研究

■邱海斌 广东财经大学会计学院

小企业是我国国民经济和社会发展的重要的力量，对我国社会经济的发展至关重要。促进小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。但我们也必须认识到正是这样一个活跃的群体,也是会计处理最不规范的群体。

在我国,存在多年的小企业会计制度一直是规范我国小企业会计工作的准绳,但经过多年的实践其不完善性也日益凸显,越发表现出不适应现实的需要。新时代的需求呼吁新的适合小企业执行的准则的产生。《小企业会计准则》（下文中简称本准则）的诞生弥补了这一空缺。该准则与中国2006年颁布的《企业会计准则》以及2004年的《小企业会计制度》存在很多差异。

一、小企业会计准则的基本特点

1.适用范围。本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。小型企业标准的企业主要是根据企业从业人员和营业收入进行划分。

注：该表为部分内容。详细见《中小企业划型标准规定》。

需要指出的是，股票或债券在市场上公开交易的小企业，金融机构或其他具有金融机构性质的小企业，企业集团内的母公司和子公司，即使满足中小微型企业划分标准，不得执行本准则。此外，符合中小微型企业标准规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》，对于执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或者事项在本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定处理。但是，执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。

2.会计核算的简化。小企业往往是劳动力、劳动手段或劳动对象在企业中集中程度较低，或者生产和交易数量规模较小的企业。营业收入低、业务简单、人力资源薄弱是小企业典型的特点。针对这些特点小企业会计准则采用了简化核算和报告体系，如对长期股权投资核算取消了权益法核算而只采用单一的成本法核算。通过这一系列的简化核算，减小了小企业的工作量，降低了会计核算的难度，一定程度上减少了小企业会计人员的职业判断，提高了会计信息的质量。

3.与《企业会计准则》衔接紧密。本准则作为小企业会计确认、计量和报告行为的规范，按照我国企业会计标准体系总体框架的要求，还遵循了《企业会计准则——基本准则》的要求，同时考虑到小企业在企业规模、管理方式、管理要求和承担的社会受托责任等诸多方面不同于大中型企业和上市公司，因此，在原则上遵循了基本准则，并进行了简化处理，以脚好地实现既维护基本准则在整个企业会计准则体系中的统驭地位，又兼顾了小企业的实际情况。

二、具体差异分析

1.资产减值。本准则第六条规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整的负担，满足汇算清缴的需要，本准则规定小企业的资产应当按照成本进行计量，不计提资产减值准备。这既与企业所得税法相一致，尽可能避免由于资产计价不同带来的纳税调整，同时也符合基本准则以及历史成本为主要计量属性的规定。但是，这一点上与企业会计准则的规定不同。企业会计准则要求对相关资产计提减值准备。

2.存货发出的计价方法。本准则第十三条规定，小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。与《小企业会计制度》相比，本准则取消了后进先出法。主要是基于这样的考虑：后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。这种方法往往不符合企业存货的实物流转情况。随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目前非了，这实际上不利于对存货的管理。

3.长期股权投资的核算。本准则第二十四条规定，长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。这与《企业会计准则》的规定存在很大的差异，企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资和对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资应当采用成本法进行会计处理；投资企业对被投资单位具有控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。而小企业会计准则则一律采用成本法进行后续计量，而不论投资企业对被投资企业的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况。这主要是为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要。

4.固定资产的改建支出。小企业会计准则第三十三条规定，固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。这与会计准则的差异是：不要求对固定资产后续支出资本化或者费用化进行职业判断，而是统一规定固定资产日常修理费在发生时根据受益对象计入相关资产成本或者当期损益，未提足折旧的固定资产的改建支出计入固定资产的成本，已提足折旧的固定资产的改建支出计入长期待摊费用。

5.无形资产的摊销。小企业会计准则第四十一条规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。这与企业会计准则存在的主要差异在于：第一是对无形资产的分类上没有区分使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产；第二是规定无法合理估计使用寿命的无形资产按照不低于10年的期间摊销；第三是要求统一采用年限平均法摊销，不允许采用其他方法进行摊销。

6.销售退回的处理。小企业会计准则第六十一条规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回，不论是属于本年度还是属于以前年度的销售，应当在发生时冲减当期销售商品收入。也就是说，小企业发生销售退回的，一律在销售退回时冲减退货当期的销售商品收入。而企业会计准则规定，对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如果已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。小企业会计准则的差异就在于不再区分是否属于资产负债表日后事项。

7.费用的核算。小企业会计准则第六十五条规定，小企业营业税金及附加是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费。这一点与企业会计准则差异是：小企业发生的城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费也在“营业税金及附加”科目核算，不在“管理费用”科目核算。主要考虑到：第一，这些税费在性质上是相同的，都是小企业开展日常生产经营活动所发生的税费；第二，统一在一个科目核算可以更加科学合理地反映小企业开展日常生产经营活动承担税费的全貌，从而体现小企业在税费方面向国家做出的贡献。第三，可以进一步提高“营业税金及附加”科目和“应交税费”科目的对应关系；第四，可以减轻小企业负担，便于小企业执行。

8.外币报表折算。小企业会计准则第七十八条规定，小企业对外币报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。而企业会计准则规定企业对外币报表进行折算时资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按系统合理的方法确定的与交易日即期汇率近似的汇率折算。小企业会计准则做这样的规定，一是考虑到外币报表折算对绝大部分小企业来说不是一项普遍业务，二是可以减少小企业的工作量，三是不会改变原来外币报表个项目之间的勾稽关系和财务指标的相对比例。

9.财务报表。小企业第七十九条规定，小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。而企业会计准则规定企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表；利润表；现金流量表；所有者权益变动表；附注。这点与企业会计准则的规定上是有差异的。在财务报表的组成上，考虑到小企业规模较小，股东权益比较简单，不如大中型企业和上市公司那么复杂，因此，本准则没有强制要求小企业对外提供所有者权益变动表。

10.会计差错、会计估计变更和会计差错更正。小企业会计准则第八十八条规定，小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。而企业会计准则第28条规定会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理；确定会计政策变更对列报前几影响数不切实可行的，应当从可追溯的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理；对会计估计变更应当采用未来适用法处理；对于差错的更正，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但是确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

本准则根据小企业的实际情况，并考虑了成本效益原则的要求，简化了对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计处理，要求小企业一律采用未来适用法进行相关会计处理，无需考虑相关事项对以前期间的影响。

三、总结

《小企业会计准则》的制定发布，标志着适用于小企业的会计准则和适用于大中型企业的会计准则共同构成的企业会计准则体系基本建成。它一方面简化了小企业的会计核算和会计信息披露，另一方面在会计处理上更多考虑税法的要求，减少企业的纳税调整从而大大降低了小企业的会计核算成本。此外，还将带来诸多积极的影响。如改进和加强小企业内部管理，改善小企业税收和融资环境，落实国家扶持小企业发展的政策。从大的方面来讲，该准则的发布和实施，也有利于规范市场经济秩序，提升政府经济管理水平。

[1]财政部.《小企业会计准则》[S].经济科学出版社.2011

[2]财政部会计司编写组.《小企业会计准则释义》[S].经济科学出版社.2011

[3]财政部.《企业会计准则——基本准则》[S].经济科学出版社.2006

[4]财政部.《小企业会计制度》[S].经济科学出版社,2004.5.

[5]孙光国.中小企业会计准则的制定：目标与模式选择[J].会计研究，2009

[6]刘波.小企业会计准则制定问题探讨[J].湖南财政经济学院学报，2011

[7]袁小勇.《小企业会计准则》与《小企业会计制度》的差异比较[J].会计之友.2012