浅析合并报表的合并范围

何芸

【摘 要】随着经济全球化的发展，企业集团规模不断扩大。在这种背景下，会计报表的合并问题日益突显出来。要知道会计报表的合并范围会对企业会计信息质量产生重要影响。对会计报表合并范围的确定，绝不仅是合并报表的基础性技术工作，更是结合我国经济实际，对企业实务操作进行指导的重要工具之一。因此，探讨合并报表的合理范围具有十分重要的现实意义。

【关键词】会计报表 合并报表 重要性 原则 相关问题探讨

【中图分类号】C29【文献标识码】A【文章编号】1672-5158（2013）07-0489-02

随着企业集团化进程的不断发展，以及相关各方财务信息的需求日益增强。怎样才能科学合理地将单个企业会计报表进行科学合地并，从而真实、全面地对集团企业整体面貌予以真实、准确地反映，成为目前会计界需要深入探索的重要课题之一。

1 合理确定合并范围的重要性探析

合并会计报表是企业集团财务报告的重要表现形式，高质量的合并会计报表能够满足投资者、会计信息使用者和债权人决策需求，编制合并会计报表，确定合理的合并范围首当相冲。合并范围指的是企业集团合并报表并不是将所有企业全部纳入，而是采取一定方法，界定纳入合并的企业对象，即应将哪些成员包括在合并之内，把哪些成员排除于合并之外。合并范围的合理确定无疑是合并会计报表的基础与前提。

不对合并会计报表的合并范围进行严格的界定，有可能出现两种情况：一是应该被纳入集团公司合并范围的子公司不被纳入，其财务信息在合并会计报表中没有体现；二是不应被纳入合并范围的子公司的会计信息被合并会计报表所反映。两种情况均会对集团企业整体的经营业绩和财务状况的准确描述产生重大影响，使集团公司存在巨大的利润操纵和盈余管理的空间。从这个意义上来看，合并范围的确定对合并会计报表反映的会计信息的质量影响极为重要的，远超过了具体编制方法与编制程序的影响。可以说，合并范围决定了合并会计报表会计信息质量，能否满足使用者对合并会计报表会计信息可靠性和相关性要求影响极大。

研究合并范围的重要意义在于：首先，明确企业合并范围是研究合并财务报表编制的前提。如果合并财务报表要公允地反映出企业集团经济实体对经济资源的控制，就必须彻底搞清整个集团经济实体间的关系，进而确定不同实体是否应当纳入合并报表范围，这对合并报表提供信息的准确性、有用性和完整性产生直接影响；其次，科学合理地界定合并范围，能够有效减少人为因素对会计信息的影响，公允地反映企业集团整体资源控制能力，可提高报表提供信息的有用性，对企业集团总体财务状况与经营成果准确体现；第三，合理界定合并范围，能够提高不同企业集团间合并财务报表的可比性，使资本市场透明度得到增强，为投资者提供更为可靠的可比信息，从而有利于投资者进行正确的投资决策。

2 合并范围确定的几项基本原则

合并财务报表能综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况，而合理确定合并财务报表的合并范围，是真实、完整反映企业集团全貌的关键。但是，由于并购的发展、新业务的层出不穷及国外会计准则的不断变化，合并范围的确定也变得更加复杂。因此，明确合并范围的确定，应在符合可靠性、相关性、可理解性以及可比性等会计报表编制的一般原则外，还应遵循如下原则：

2.1 重要性原则

企业会计报表所提供的会计信息应当能够对企业财务状况、经营成果和现金流量等所有重要交易或者事项予以反映。由于合并财务报表涉及的法人主体较多，所涉及的经营活动的范围较广，因此，重要性原则的运用与个别会计报表更为必要。在具体实务操作中，如果子公司不纳入合并范围会对报表使用者的决策产生严重影响的，该子公司就应当纳入合并财务报表的合并范围。

2.2 实质重于形式原则

会计强调的是会计事项的经济实质，企业合并形成的会计实体只是一个经济实体，但在法律上母子公司都是独立的法人，合并财务报表实质反映的是整个企业集团的经营情况，而非独立法人的经济关系。因此，编制合并财务报表的前提就需要合理确定合并范围，即必须符合实质重于形式原则。对于那些在法律形式上或名义上由母公司拥有多数股权或控股权，但实质上母公司并不能对其实施有效控制，或在行使控制权时受到某些限制的子公司，则不应纳入合并财务报表的合并范围。

2.3 可执行性原则

企业在确定合并范围时应遵循可执行性原则，对于合并范围的确定来说，可执行性表现在减少确定合并范围的计算方法以及方法选择的随意性。在市场化条件下，会计准则的不完全性以及会计市场的不完全竞争，必然对一些经济业务的会计处理留有一定的选择空间，这就有可能就会给企业留下滥用选择的机会，为利润操纵提供有效的工具。因此，在确定企业的合并范围时，应制定具有可操作性的计算方法，以增加合并财务报表信息的有用性。

2.4 成本效益原则

成本效益原则贯穿于企业经济管理活动的始终，确定合并范围时这一原则也适用，而且需将成本效益原则和重要性原则综合考虑，即企业集团既能够提供完整而又可靠、及时和相关的会计信息，又能够使企业降低成本，还能够使母公司不以这两个原则为借口，而随意选择合并的子公司，进而操纵利润。

3 合并会计报表中合并范围确定中的相关实务问题分析

合并范围的确定是合并报表的关键因素，是合并财务报表编制的基础和前提。在报表合并实务中，难免会遇到这样那样的问题，下面就合并范围确定实务相关问题展开分析和探讨。

3.1 复杂持股情况下合并范围的确定

在实务操作中，有关“控制权”、“表决权”的概念，主观判断的范围较大，在此方面较为常见的问题是复杂持股情况下的合并范围问题。尽管公司法有一股一权的规定，但实际在公司实行的委托投票、类别投票、累计投票以及某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。当企业集团内层次较多，且存在多层控股、交叉持股甚至环形持股时，股权比例的计算就尤为复杂，是否形成“控制”难以确定。

从实践来看，在复杂持股情况下，合并范围的确定宜采用“加法原则”。即考虑投资企业的实际控制权，而非单纯考虑投资企业的持股份额。在合并财务报表的具体工作中，对于合并范围的确定，可按加法原则计算确认投资企业是否拥有控制权；但在合并财务报表各项目合并金额的计算环节，则可在确认具体持股比例的基础上，准确填列合并财务报表。

3.2 合营企业纳入合并范围与否

合营企业通常指按照合同规定，经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业，其主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。

按照企业会计准则的相关规定，合营企业不是投资企业的子公司，不应当纳入合并范围；对于投资企业与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应采用权益法核算，而不采用比例合并法。由于权益法的核算简单方便，而比例合并法的计算复杂繁琐，因此这一规定既降低了企业提供会计信息的成本，也符合合并财务报表的实体理论。

实践表明：合营企业的基本特征表现为“共同控制”，这不符合控制的定义，因此，投资企业按权益法反映其在合营企业中的权益是合理的。但需注意的是，如果根据公司章程、协议等表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

3.3 关于暂时性控制的规定

我国企业会计准则对“暂时性控制”此并没有明确的规定，仅强调以控制为标准界定合并范围，即只要是由母公司控制的子公司均应纳入合并范围。这有可能导致上市公司对暂时性控制的公司是否纳入合并范围带有一定的随意性，存在极大的利润操纵空间。实践表明，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，理应排除在合并范围之外。

3.4 超额亏损子公司的合并范围的确定

我国合并财务报表准则借鉴国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围，在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，我国合并财务报表准则做出了如下规定：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

这表明，当控股子公司超额亏损较大时，在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时，控股股东应当承担子公司的全部超额亏损。合并财务报表准则规定将子公司的超额亏损全部合并，其目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵，避免母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。但是，在合并报表时对超额亏损子公司采用“全面合并法”将存在以下主要问题：（1）不符合有限责任的性质。根据《公司法》的规定，母公司对子公司只承担有限责任，子公司亏空的净资产无需由母公司承担。如果将超额亏损子公司完全纳入合并范围时，合并报表上将体现出子公司的超额亏损，这与母公司只对子公司承担的有限责任相违背。（2）将超额亏损子公司纳入合并范围会降低集团的经营收益。在母公司不需要承担子公司全部责任的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围，自然会抵减合并净利润，减少合并净资产，使得母公司全部包揽了子公司的债务，如此合并报表信息会使报表使用者产生误解，引起经营者的不满。（3）处置超额亏损子公司时，原在合并报表中反映的超额亏损不再存在，此项不须承担的超额亏损在合并报表中又将如何处理：是调整期初合并报表范围还是采用别的方法？这是需要今后继续研究的一个问题。鉴于会计实务中对子公司超额亏损在合并财务报表时的诸多困惑以及财政部的相关处理规定也只是一个指导性意见，并没有明确指出子公司超额亏损在合并财务报表时如何进行具体的合并处理，对亏损子公司是否纳入合并范围应当以下面判断方法为依据进行确定：如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据合并财务报表准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围，并且减少合并净利润。如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并财务报表达到操纵利润的目的。

结束语

伴随着全球经济一体化的发展，世界范围内企业合并浪潮愈演愈烈，企业集团化进程不断加快。各方面对集团企业财务信息的需求日益增强，这对当代会计发展提出了新的要求与挑战：如何将单个企业个别财务报表进行科学、合理地合并，以全面、真实地反映企业集团整体经济面貌成为需要认真探讨和研究的重要课题。在积极推动合并财务报表理论与实务发展的过程中，必须重视合并报表合并范围的确定，这对于合并财务报表的研究和健康发展具有重要的现实意义。

参考文献

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