上市公司与政府资金往来的会计处理——《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期）解读

秦文娇

据《证券日报》记者不完全统计数据显示，沪深两市共1325家上市公司发布2012年年报。其中，1311家企业收到政府补助，占比达98.94%，补贴金额总计达549.07亿元，平均每家上市公司获得补贴达4188.07万元。政府补贴资金已更多地用于扶持企业技术创新和产业升级转型，但是，这些补助资金仍或多或少地起到了粉饰上市公司业绩的作用，成了多家上市公司的扭亏利器。

近日证监会下发的最新一期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期）》（以下称“《问题解答》”）共包括了五个方面的问题，其中有两个问题对政府补助的不同情形做了规范。本文主要探讨上市公司与政府资金往来的财务处理。

一、以权责发生制原则确认政府补助

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，满足下列条件的，才能予以确认政府补助：第一，企业能够满足政府补助所附条件；第二，企业能够收到政府补助。政府补助的主要形式有：财政拨款、财政贴息和税收返还。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南中规定，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助，可以按照应收的金额计量，对政府补助款项确认“其他应收款”。

《问题解答》对此进行了强调，对于政府补助的确认原则应该为权责发生制，但在实践中，上市公司多采用收付实现制，《问题解答》只是再次重申了《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

［例1］甲企业为一家储备企业。2012年实际粮食储备量2亿斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0.04元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。

［解析］1.2012年1月1日，甲企业确认应收的财政拨付的补贴款的财务处理（单位：万元，下同）：

借：其他应收款 800

贷：递延收益 800

2.2012年1月10日，甲企业实际收到财政补贴款时：

借：银行存款 800

贷：其他应收款 800

3.2012年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

借：递延收益 200

贷：营业外收入 200

二、按实质重于形式原则确认政府往来资产

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的实质是“无偿性”。企业与政府之间的往来，不仅仅是政府补助，企业应根据经济往来的实质进行会计计量。

1.商业性交易。如政府采购，根据《问题解答》的规定，应当按照《企业会计准则第14号——收入》规定进行会计处理，并作为营业收入列报。因该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。

［例2］2013年6月份，乙污水处理设备生产厂中标某市117万元污水处理设备政府采购项目，合同规定，乙将全部产品运至指定的地点经安装验收合格后，由财政主管部门支付货款达到合同总额的90%，质量保证期期满支付合同总额10%的余额。

［解析］假设该企业为一般纳税人，会计处理采用《企业会计准则》。乙企业污水处理设备安装验收合格后会计处理：

借：银行存款 105

应收账款 12

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 17

2.政府代第三方支付给企业的款项。例如，政府代农民交付供货企业的农机具购买资金，属于供货企业的产品销售收入，对于收款企业而言这项收入不是企业无偿取得的，不属于政府补助。

［例3］某省2012年农机购置补贴政策继续实行“差价购机、县级结算、兑付到企业”的结算方式，由于各种机具的补贴标准一定，农民在购机时，可扣除补贴部分，直接交差价，供货企业向购机农民出具实际成交价购机发票，为方便结算，购机可以现金交易，也可以银行转账到政府部门指定的专户上，由政府再转账到农机购买企业。2012年8月份，丙农具生产厂销售玉米收获机100台，每台售价7.4万元，政府补贴2.4万元，农民实交5万元。所售农机全部通过银行转账。月底政府通过银行转账，代农民交付给丙当月全部玉米收获机购买资金和政府补贴。

［解析］假设该企业为一般纳税人，会计处理采用《企业会计准则》。丙企业会计处理：

借：银行存款 740

贷：主营业务收入 632

应交税费——应交增值税（销项税额） 108 3.政府投资补助。企业收到财政资金，首先需要明确的是财政资金的性质，只有在排除了属于政府资本性投入（包括投资补助)和确定无需返还的基础上，才属于政府补助，投资补助如何界定，主要是根据相关批文和财政资金管理办法对款项性质的界定，实务上应注意:

（1）在判断企业所收到的财政资金，是否属于政府补助准则的范围时，除了考虑该项资金是否需要返还、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积)等因素以外，还需要关注作为财政拨款拨付依据的相关财政资金管理办法的规定。

（2）《企业会计准则第16号——政府补助》的应用指南规定，政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为资本公积处理的，也属于资本性投入的性质。由于“投资补助”实际上是对政府补助的突破和例外，实务中应对投资补助的界定从严把握，除了有明确规定属于投资补助的“中央预算内固定资产投资补助”及其地方政府配套资金以外，其余地方性拨款一般不将投资补助计入资本公积处理，而是按照政府补助的原则进行会计处理。

［例4］丁公司2011年3月1日，与市人居环境委员会签订环保专项资金使用合同书，项目为废水处理改造设备，无偿资助资金260万元。2011年4月1日，丁公司购入大型设备，以银行存款支付实际成本为220万元，同日采用出包方式委托戊公司开始安装。2011年6月30日安装完毕，工程完工后，收到有关工程结算单据，实际安装费用40万元，以银行存款支付。同日交付使用，使用寿命为5年，预计净残值为50万元，采用年数总和法计提年折旧额

［解析］人居环境委员会作为地方政府部门，无偿资助丁公司环保资金260万元，非政府资本性投入，收到款项时，应计入“递延收益”，不计入“资本公积”。

1.3月1日丁公司收到投资补助，确认政府补助。

借：银行存款 260

贷：递延收益 260

2.4月1日丁公司购入设备。

借：在建工程 220

贷：银行存款 220

3.6月30日安装完毕时。

借：在建工程 40

贷：银行存款 40

借：固定资产 260

贷：在建工程 260

4.2011年计提年折旧额＝（260－50）×5/15÷2＝35（万元）。

借：管理费用 35

贷：累计折旧 35

5.2011年分配递延收益时。

借：递延收益 26（260÷5÷2）

贷：营业外收入 26