价值链视角下的江西矿山企业成本控制研究

雷 芳

一、价值链理论与矿山企业成本管理

价值链理论是哈佛大学商学院教授于1985年提出的。波特的“价值链”理论揭示，企业与企业的竞争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争，而整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。价值链在经济活动中是无处不在的，上下游关联的企业与企业之间存在行业价值链，企业内部各业务单元的联系构成了企业的价值链，企业内部各业务单元之间也存在着价值链联结。基于价值链理论的企业成本控制就是要立足于价值链，以企业生产过程为中心，向前延伸到供应商及合作企业，向后延伸至产品销售和售后服务阶段，即包括对产品设计成本、采购成本、合作企业成本、制造成本、管理及营销成本和消费者成本等的控制。横向则更可延伸到竞争者价值链和合作者价值链。因此，价值链分析主要是一种战略性的成本控制方法，通过对企业内外部不同形式价值链的分析，识别企业价值链在行业价值链或产业价值链中的优势和劣势，从而能够准确地进行企业价值链定位、价值链成本定位，以确保其优势竞争地位。具体应该从企业内部价值链和企业外部价值链两方面进行具体分析。首先，从企业内部价值链分析，将本企业价值活动的所耗成本进行分析，根据其对产品价值的贡献，确定其发生的是否合理性，找出企业内部不增值作业，从而降低成本。其次，从企业外部价值链分析，分析供应商、企业、购买商和客户之间的战略关系，在其产业价值链中寻求降低成本的途径。并且通过对行业价值链的分析，将企业的价值链同竞争对手的价值链相互比较，分析企业所拥有的竞争优势或劣势，是由哪些价值活动或成本因素导致的，从而使企业处于成本竞争优势。

矿山企业的生产成本，同其他工业企业一样，包括为生产其产品所发生的直接材料、直接人工和制造费用的总和，反映了企业生产组织的合理程度、劳动生产率的高低、设备利用程度、经营管理水平等一系列综合指标。从控制矿山企业的生产成本入手，必须增加对矿山企业生产成本管理的研究，能促使我国的矿产资源得到更合理的规划和开采;同时生产成本是衡量生产消耗的补偿尺度，是一个企业能否盈利的标志，节约的生产成本可以被企业利用在技术开发、环境的改善、职工待遇等各个方面。面对市场激烈竞争，要想提高矿山企业的竞争力，矿山企业必须引进先进的管理理论来提高企业管理水平。随着矿山企业战略管理的逐步推开，现代矿山企业根据市场环境确定竞争战略，其成本管理必须与企业战略管理相匹配。要求矿山企业不但要注重生产层面上的成本管理，而且更应该注重从企业整体战略这一宏观角度来考虑，对矿山企业成本进行全员管理、全方位管理、全过程管理，时刻考虑其弃置费用，使矿山企业成本管理进行延伸，从横向价值链角度，关注竞争对手，关注行业水平进行纵向价值链整合，为矿山企业战略定位和战略制定提供有效的成本信息。而现有的矿山企业成本管理模式已不能适应企业发展战略的要求，需要引进先进的战略管理方法，基于矿山企业价值链分析和成本动因分析，以满足矿山企业对于成本控制的需求。

二、江西矿山企业成本管理存在问题的简要分析

(一)成本管理理念相对落后

由于矿山企业生产的特殊性，矿产品成本控制受地质条件、矿石埋藏的深浅、矿层的厚度、构造的复杂程度及周边环境等因素的影响。但现行矿山企业成本核算方法只是仅仅进行生产成本核算，通过节约来降低企业成本，成本计算没有考虑到成本发生地点的空间特征、劳动组织、周边环境以及弃置费用，并且还存在着资源消耗用途不明和责任不清等问题，进行企业目标成本制定和成本控制也缺乏科学性，所提供的成本信息不能满足现代矿山企业管理的需要。尤其是在科学技术高速发达的今天，传统矿山企业成本核算仅仅针对产品本身，成本管理只重视企业制造成本，并没有基于价值链来考虑，仅仅依靠成本的降低来获取优势是不可能的。

受到我国长期计划经济观念的影响，江西矿山企业在成本管理中往往只注重制造成本管理，忽视了对其设计成本、市场成本、弃置费用等的管理，这种成本管理观念远远不能适应现代市场经济环境的要求。随着市场经济的发展，现在的矿山企业面临着前所未有的竞争压力，只考察产品的制造成本会造成企业投资、生产决策的严重失误。江西矿山企业的对某矿产品从开采到获利，其成本绝不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿产品生命周期的全部成本发生。同时，为了获取长期竞争力，矿山企业进行战略管理的过程中也需要大量的成本信息，其现行的成本管理系统只注重内部生产过程中发生的制造成本，而不注重企业内部价值链和企业外部价值链进行具体分析，成本管理范围相对狭窄，无法为企业战略制定和决策提供有效的成本信息。

(二)相关弃置费用难以确认

在矿山企业开采过程中，将面临越来越突出的地质环境问题，迫切需要加强矿山地质环境保护和恢复治理。当前条件下，矿山企业往往考虑现有的企业成本费用和企业经济利益，而忽视了矿山企业在开采过程中可能产生的环境损害问题，对由于环境损害所产生的社会后果而导致的成本费用采取漠视态度。矿山企业废弃的工艺措施主要包括固体废弃物的资源化、土地复垦，和矿山废水的无害化，矿产开采过程中会产生大量的矿山废水，对矿坑水、露采场废水、选厂废水、尾矿库和废石场的淋滤水进行综合治理，减少污染地表水和地下水，减少危害环境。但矿山企业的固定资产，由于存在连续开采年限长、难以取得计算弃置费用的参数等因素的影响，对固定资产弃置费用计入固定资产成本，如何进行弃置费用金额的准确计量难以确定，弃置费用是以对将来不良环境影响的估计为基础，当期并没有发生真正意义上的会计支出，而将弃置费用列为费用成本项目，会影响当期盈亏进而影响纳税，所以需要有可操作的法规依据。并且矿山企业在恢复环境过程中发生的成本相当巨大，在某些情况下甚至会超过其采矿和安装成本，而且其废弃成本将会在多年后发生，考虑通货膨胀等因素的影响，将来发生的成本可能比估计的成本高，矿山企业的废弃成本难以确定。

(三)企业业务流程管理和成本管理平台的构建没有得到重视

从江西矿山企业的业务流程管理来看，江西矿山企业可以从管理层次和管理流程两个方面进行分析，从管理层次上要求矿山企业深入到生产层次，但是江西矿山企业在管理层次上还停留在产品和职能层次，从管理流程上要求矿山企业对流程的效率和增值性进行分析，减少流程之间的往返次数，尽量杜绝非增值流程，但矿山企业在管理流程上流程效率和增值管理长期没有受到重视。长期以来，矿山企业形成了多阶梯状的塔形管理组织结构，业务流程也很繁杂。这种组织结构和业务流程存在许多非增值环节，效率很低。基于这种低效和非增值流程进行成本管理，也造成矿山企业管理的低效率。

伴随着互联网时代的到来和技术、通信技术的迅速发展，信息时代改变了人类的生产生活方式，从而也改变了成本构成项目和成本核算方法及成本管理观念。但目前矿山企业很少有单独的成本管理系统，大多数仅仅在财务软件中挂有成本核算的功能，缺乏成本管理平台的构建，尤其缺乏其他大型企业构建ERP的所有子系统，同时缺乏引进先进的成本管理理念和方法，影响成本管理乃至整体企业管理整体水平。

三、相关政策建议及措施

(一)明确矿山企业成本控制的全程系统理念

正确认识成本，扩大成本控制新范围，现代矿山企业成本控制不应只重视生产成本控制，也不应只仅仅注重降低成本，应将矿山企业成本控制视为一项系统工程，从行业价值链和产业价值链的角度出发，对矿山成本进行全方位的分析和控制。传统的成本核算仅包括生存产品的直接成本，忽视非产品的资本成本、服务成本、产权成本、环境成本等，因此，为了增强矿山企业的市场竞争力，成本控制不能只局限在生产过程，应该从价值链角度出发，应将控制手段向前延伸到生产矿产品相关技术的发展态势分析以及产品的设计、开发和研制，横向扩展到筹集资金选择、生产环境分析、无形成本、各项决策分析等等，向后延伸到产品的销售、使用、维修和处置等。对各个矿山企业活动整个经营活动和作业的成本，如信息成本、技术成本、生产成本、存货成本、销售成本、弃置费用、人力资源成本、资本成本、环境成本、以及各种决策成本进行科学适当地控制，从而为保证企业获取最佳经济效益打下基础。

(二)基于价值链分析的业务流程动态优化

现代矿山企业进行成本管理创新应该首先进行业务流程的改进和优化。当然，业务流程的改进和优化应该以价值链分析为依据，同时应该深入到作业环节。只有这样，业务流程的改进和优化才能体现价值链分析的要求，符合企业战略的需要;同时也才能保证业务流程的效率性和增值性。只有在改进和优化的业务流程上谈成本控制和管理，才能实现成本管理创新的最大效果。现代矿山企业的成本管理创新是以业务流程改进和优化为前提的成本管理。在具体进行流程优化过程中，应该首先根据市场进行价值链分析和战略定位，然后运用平衡记分卡将战略转化为企业流程的具体目标 (流程效率、流程成本)，依此目标指导流程的动态改进和优化。考虑安全生产这一成本驱动因素，根据安全满意度进行安全投入和成本控制是现代矿山企业成本管理的重要内容。首先采用灰色预测理论确定矿山企业的安全满意度，然后根据确定的安全满意度，建立数学模型对预防性安全成本和损失性安全成本进行预测，并依此进行安全成本控制。其次是引入了作业的概念，将管理深入到作业层次，实现深入作业层次的全方位成本管理。从企业根据市场进行价值链分析和战略定位，到业务流程改进和优化，都要深入作业层次利用作业成本及相关信息。

(三)构建更加完善成本管理信息平台

成本管理创新应该既要考虑企业整体信息化的需要，同时也要考虑成本管理整体创新的需要。现阶段现代矿山企业必须运用许多先进的成本管理理论和方法，譬如基于作业进行成本管理、战略成本管理等，都需要利用大量的相关数据，而这些数据已经不可能完全依靠手工进行处理。同时一些基于复杂问题的数学模型的求解也必须利用计算机技术，所以成本管理创新离不开适应的成本管理平台。构建先进的信息管理平台，可以充分利用系统的相关信息，理顺流程，为企业提高竞争能力提供及时、充分、准确的成本信息。ERP是现代矿山企业信息化的必然选择，深入作业层次是现代矿山企业成本管理创新的基本要求，所以现代矿山企业成本管理创新平台可以将作业和ERP进行集成，构建作业与ERP集成的先进信息平台环境。作业ERP的成本管理环境就是作业管理与ERP原理的高度集成环境，这种集成环境是一种无缝集成，不是在ERP中开发一个单独的作业成本核算系统，而是整个ERP系统从开发就融入了作业管理的先进理念，作业管理理念贯穿于ERP的所有子系统。矿山管理信息系统能进行矿山信息的收集、传递、存储、加工、维护和使用，并能有效支持数字矿山其他子系统的功能，以实现矿山矿产资源管理可视化、网络化、智能化、体系化。

(四)增加尾矿利用环节，完善弃置费用的核算

矿山企业所产生尾矿种类繁多，资源量大，主要是采矿中的废石、选矿中的尾砂、冶炼中的烧结渣、浸出渣，以及生产过程中产生的液态和气态物质，大量堆存的尾矿会给生态环境造成严重污染。因此，模型中增加的尾矿处理和利用环节，旨在对矿业废渣进行二次资源开发。在行业内，或在某一区域范围，将矿业废渣可回收部分用于生产建筑材料、充填采空区、覆土造田、植被绿化及用作肥料和土壤改良剂等方面，有利于节约资源，提高资源利用率，降低采选成本，增加企业收入。同时，应该加强弃置费用的核算，现行会计准则有关弃置费用的条款只有几行字数的叙述，内容比较分散，难以应对日益复杂的相关经济业务。应该扩大弃置费用核算的范围，由于矿产开发企业固定资产弃置费用金额大、性质特殊，因此可以参考国际会计准则的规定，研究制定单独的相关会计准则，通过专门的准则来对相关概念的界定、各指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定，解决了固定资产初始成本的计量问题，使特殊固定资产的成本计量实现了国际趋同，明确了矿山企业所应该承担的社会责任，通过计入固定资产成本，通过折旧的形式，逐步积累环境恢复所需要的资金，将未来需要支付费用分别以计提折旧和计入财务费用的形式列入当期损益，避免了资产报废时需要支付大量的费用但没有相应的收入配比的现象，更好核算矿山企业相关成本。注重产品回收再生的逆向增值，倡导价值链循环运作模式。根据各种回收处理策略的经济效益和生态环境效益的协调优化选择其处理方式。

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