固定资产弃置费用会计处理探讨

冯 娟

(上海海事大学经济管理学院，上海201306)

一、固定资产弃置费用概述

弃置费用也叫弃置成本或资产弃置义务(ARO，asset retirement obligation)，通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。它与固定资产处置费用不同，固定资产处置费用的概念比较宽泛，一般指固定资产在报废清理过程中所发生的各种支出，如房屋、建筑物、机器设备等的拆卸、整理、搬运、现场清理所花费的人工、材料和零星开支等。而固定资产弃置费用仅限定于特殊行业，除包括固定资产报废、毁损时发生的运杂费、拆除固定资产所发生的支出或人工费外，还包括承担义务及社会责任的其他支出，比如石油企业井下封堵、井场地貌的平整及恢复的费用、环保支出等。所以此类企业的固定资产处置费用已并入弃置费用中核算。

经济全球化促进了会计的国际化进程。国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会以及英国石油行业会计委员会均发布了实务公报，对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定。我国也在2006年颁布的《企业会计准则第4号—固定资产》《企业会计准则第1 3号——或有事项》《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中提出弃置费用这一概念，趋同国际会计准则。

二、资产弃置费用会计处理的重要意义

(一)国家层面

我国是资源开采大国，与矿产资源开发增产相对应的是高昂的环境代价。例如《2010年中国国土资源统计年鉴》数据显示，截至2009年我国矿山占用破坏土地达250万公顷;肖序、许松涛在《资产弃置义务会计:理论诠释与准则展望》中对我国2010年66家与采掘业有关的上市公司年报进行分析，发现仅有25.75%的公司确认了资产弃置义务。所以现实的环境保护的紧迫性与资产弃置义务会计信息披露的非充分性矛盾非常突出。

十八大报告把建设“美丽中国”提升到重要战略层面，而资产弃置会计的完善无疑是适应了国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景，是贯彻以人为本科学发展观的具体体现。

(二)企业层面

按照配比原则，费用应当在它所产生的收入被确认期间确认，旧会计准则在企业前期营运中没有考虑弃置费用，使计提费用不足，利润虚增。在资产处置时要承担大额弃置费用，导致当期利润大幅度减少甚至亏损。实施新会计准则规定的弃置费用会计处理符合资产负债表观和权责发生制及配比原则的要求，较客观真实地反映了企业资产状况和每期的损益情况。

企业要对其弃置行为履行必要的义务，资产弃置会计将企业应承担的环境义务计入固定资产的初始成本中，并以折旧的形式计入企业各年的费用中，将环境外部成本内部化，在很大程度上可以限制企业急功近利的短期行为，调动企业治理环境污染的积极性。

弃置费用会计处理模式的建立，为特殊行业的特定企业通过逐步积累储备资金，最终有足够的财力承担环境恢复义务奠定了制度基础。避免企业为一次性支付巨额的环境恢复成本而临时筹资，可有效降低企业的财务风险。

三、我国现行的资产弃置义务会计处理

(一)新会计准则规定下的会计处理

1.初始确认

企业一项法定的资产弃置义务，并且满足负债确认条件，即经济利益很可能流出企业，并且金额能够可靠计量这一标准就应当在该义务发生当期，以市场交易价格法或未来现金流量折现法计算的金额确认一项负债。企业在确认资产弃置义务的同时，应当以相同金额计入相关的固定资产价值中，即资产与负债同时增加相应的金额(见图1)。

2.后续计量

计入资产和负债的弃置费用金额在资产的使用期内需进行两方面的处理:一是确认利息费用并调整负债的金额，计算每年应计负债的利息时，按照原贴现率与各年初负债的金额之积计算。二是对资产计提折旧，折旧额为被资本化的弃置费用的摊销金额(见图1)。

图1

(二)弃置费用会计处理实例

以2012年版的注册会计师考试辅导教材例题(稍作改动)为例:乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年，预计净残值为0。根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对其造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%，折旧方法为直线法。

乙公司与弃置费用有关的账务处理如下(分录单位:万元):

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，财务处理略。

四、我国现行资产弃置义务确认与计量探讨

(一)资产弃置义务负债确认

1.弃置费用固定资产范围的确认

新会计准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产、煤矿企业和化工企业等是否要确认，是否要分规模，还是不论大小都需计提，尚需在各行业会计处理应用中完善与规范。由于弃置费用金额大、性质特殊，可借鉴SFAS143的相关做法，通过专门的准则来对相关概念界定、各指标的核算和具体账务处理以及对披露要求进行明确规定，相关准则制定部门应完善准则范围规定。

2.完善资产弃置义务负债的确认

新会计准则中规定弃置费用确认应满足预计负债确认条件，即经济利益很可能流出企业，并且金额能够可靠计量这一标准，这可能导致企业以义务履行时间、方式、金额具有不确定性为由，规避对资产弃置义务负债的确认。可以考虑借鉴FASB中企业对于弃置义务公允价值进行合理估计的充分信息标准，放弃负债确认中的经济利益“很可能”流出标准，全面规避或有事项。通过情景分析法或者更加严密的分析方法预测现金流量的概率分布情况，再利用期望现金流量现值法对未来现金流量的可能性和金额现值加权平均，而不是仅仅估计单一的最可能值时，才确认资产弃置义务负债。

(二)资产弃置义务计量

1.资产弃置费用预计现值在初始点一次性计入“善后处理资产”

弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值，这种处理不符合固定资产定义。资产弃置费用实质是需要对这部分预计负债分期分会计年度承担，并且分期计提准备金，以便企业在处置资产时有相应的弃置费用金。报表使用者如果专业知识不够或者没有仔细分析，就会受到影响，弃置费用资产化增加了企业固定资产价值，导致资产总额虚增。

可以考虑借鉴2000年英国石油行业会计委员会发布的SORP2000《建议实务公告——石油天然气勘探、开发、生产和放弃活动会计》对资产弃置费用的规定，建立“善后处理资产”账户，资产弃置费用预计现值在初始点一次性计入“善后处理资产”，这样资产负债表就可以一目了然，不会把资产弃置义务与企业现实拥有的固定资产混淆，也不会影响到固定资产计价的质量。

2.预计弃置费用的终值和现值之差不应计入“财务费用”

根据新会计准则相关规定，财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息支出、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣等。弃置费用现值计入固定资产成本，只是将企业未来需要支付的大量费用分摊到固定资产的可使用年限中，考虑的是货币的时间价值，所以不应把预计弃置费用的终值和现值之差计入“财务费用”。将承担的环境保护和生态恢复等支出计入固定资产成本，分期摊销，在属性上已将其归结为生产性费用，与特殊行业的特定用途相一致。因此预计负债的终值和现值之间的差额应在各期通过实际利率法摊销计入相关成本费用科目，即“管理费用”、“制造费用”等科目。

综上，上述实例的会计处理应为:

［1］肖序，许松涛.资产弃置义务会计:理论诠释与准则展望［J］.会计研究，2013(3).

［2］毛丽娟，徐珊珊.资产弃置会计之利弊——兼谈减少弃置费用确认的负面影响［J］.财会月刊，2013(3).

［3］徐永凡.论固定资产弃置义务的确认与计量［J］.商业会计，2010(6).

［3］邓梅.论我国弃置费用会计核算的问题与对策［J］.商业会计，2009(15).

［4］刘夏，万丽梅.固定资产弃置费用会计处理探讨［EB/OL］.中华会计网校，2010－09－25.

［5］FASB.FAS143.Accounting for Asset Retirement Obligation.2001.

［6］FASB.FIN47.Accounting for Conditional Asset Retirement Obligation.2005.