上市公司弃置费用评估核算问题研究——以煤炭行业为例

■张记朋

弃置费用是我国新会计准则与国际财务报告准则趋同过程中提出的一个新概念。新会计准则对弃置费用会计政策进行了原则性规定，但在操作层面指导性不足。实务中不同行业、不同企业对弃置费用的评估及核算采取的方法也各不相同，影响了企业会计信息质量的真实性和可比性。作者以煤炭行业上市公司执行弃置费用的情况为例，对上市公司弃置费用核算评估问题进行了研究，并提出了相应的意见和建议。

一、问题背景

据统计，在新《企业会计准则》实施后，2007年有9家上市公司计提弃置费用86.60亿元，2008年12家上市公司计提弃置费用138.56亿元，2009年18家上市公司计提弃置费用115.79亿元，2010年22家上市公司计提弃置费用197.25亿元，四年合计上市公司共计提弃置费用538.2亿元。

企业计提弃置费用的政策依据是我国新的《企业会计准则》。财政部发布的《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用指南进一步指出，弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井巷及相关设施的账面价值；不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。

这一制度安排为特殊行业的特定企业逐步建立支付储备，为企业履行环境保护和生态恢复义务提供了制度保障，既顺应了国家可持续发展的战略方针，又体现了对我国企业重视环境保护的要求。

二、存在的问题

弃置费用会计政策在实际执行中存在一些问题。以煤炭行业为例，煤炭行业上市公司是否要执行弃置费用会计政策，理论界各执一词，各上市公司采取的做法也各不相同，已经影响到了会计信息质量的真实性和可比性。笔者以沪深两市39家煤炭行业上市公司2011年度财务报告为基础，分析如下。

1. 煤炭行业的上市公司中，仅有个别企业确认并计提弃置费用，影响了同一行业不同企业之间会计信息的可比性。截至2011年12月31日，煤炭板块的39家上市公司中，确认了预计负债的有9家，占比为23.08%。计提弃置费用的上市公司4家，仅占煤炭板块39家上市公司的10.26%，绝大部分煤炭企业未计提弃置费用。确认预计负债的9家上市公司中确认预计负债的总额为36.48亿元，其中，中国神华、中煤能源、兖州煤业、上海能源这4家上市公司因计提弃置费用确认预计负债金额34.85亿元，占比为95.54%，是确认预计负债金额中占比最大的。

2. 无法判断计量的弃置费用金额是否合理，影响企业会计信息的真实性。一是需要计量的项目不明确。承担弃置义务的煤炭企业，哪些项目需要预计未来可能发生的支出金额，现行的规章制度都没有明确，企业计量过程中随意性比较大，有些甚至根据需要操纵弃置费用的现值。二是没有明确弃置费用的评估模型和方法。弃置费用金额巨大，不但需要明确对哪些项目进行评估，也需要明确采用什么样的计量方法、运用什么样的计量模型。目前，企业对弃置费用的评估、确认、计量和调整主要依靠中介机构来处理，从公开资料中无法获取其评估模型、评估方法等资料。三是折现率的选取依据不明确。

3. 各上市公司对弃置费用事项披露程度不一。从中国神华、中煤能源、兖州煤业、上海能源这4家上市公司2011年度年报来看，弃置费用主要在会计政策使用说明和财务报表附注“预计负债”中披露。中国神华的披露内容相比其余三家要详尽一些，不仅包括弃置费用本身，还包括由此产生的财务费用情况。但是弃置费用作为预估费用，本年度是否进行了重新预估或调整均未见企业年度财务报表披露。

沪深两市煤炭行业上市公司2010年、2011年部分数据比较 单位：百万元人民币

三、原因分析

1. 现行《企业会计准则》未明确弃置费用会计政策的执行范围。我国关于弃置费用的会计政策，对于其他行业是否也需要核算弃置费用没有明确规定，不可避免地造成企业之间对于弃置费用的会计处理存在明显的差异。关于确认弃置费用的固定资产范围，《企业会计准则》指南中明确指出的仅有核电站和油气资产，但是对于煤矿企业、化工企业等是否要确认，是否要按照企业规模分级计提，还是不论企业规模大小都需计提，均未明确指出。企业财会人员和中介机构审计人员由于个体差异，可能对这一会计政策由于理解不同而影响做出准确的会计判断。

2. 现行的《企业会计准则》中“关于环境保护和生态恢复的必要支出”范围界定十分模糊，未原则性或具体规定各行业计提弃置费用包括的项目，未明确如何准确和合理测算、选择折现率以及运用固定资产折旧方法等会计处理。我国《企业会计准则》对资产弃置费用的规范比较分散，对资产弃置义务的确认标准和计量方法分别由固定资产、石油天然气和或有事项等具体准则进行规范，不便于企业全面系统地执行《企业会计准则》。如何进行弃置费用金额的准确计量，成为影响会计信息真实的重要因素，一旦滥用，可能会成为操纵会计利润的黑洞。

3. 企业财务人员和会计师事务所报表审计人员专业水平参差不齐，导致弃置费用会计政策执行、金额确认和附注披露情况不一。会计人员和中介机构专业人员的职业判断，对弃置费用会计政策是否能够执行有重大影响。从调研掌握的情况来看，企业在确认、计提和调整弃置费用的过程中主要依靠中介机构来进行测算，对中介机构审计人员依赖程度较高。从统计数据来看，确认和计提弃置费用的企业均为煤炭行业的龙头企业，承担对上述企业财务报告审计业务的会计师事务所分别为毕马威、普华永道和信永中和等这些规模及影响都很大的会计师事务所。

四、有关政策建议

1. 扩大弃置费用会计政策适用的范围。建议将在未来可能会履行法定或推定环境保护和环境恢复义务的矿产开采类行业、化工类行业也明确纳入弃置费用政策的使用范围。引导该类企业，尤其是该类企业中的上市公司全部按照准则制度的规定执行弃置费用政策，在完善企业成本核算、提高会计信息可比性的同时，推动企业树立较强的环境保护意识和可持续发展意识，提高企业偿付环境保护支出的能力。

2. 出台弃置费用评估计量办法。弃置费用金额巨大，对企业财务报表有较大影响，针对不同行业出台弃置费用评估计量操作指南。以煤炭行业为例，一是明确评估项目。建议项目有矿采污染处理、地形地貌景观恢复与矿采预期地质灾害处理等三大类，每一大类再具体分为若干小项目。二是针对每一类评估项目，提出评估计量方法。比如，对污染处理等企业能够在该市场取得交易价格的项目，规定采取市场价格法；对不存在活跃市场，无市场价格项目，如地形地貌景观恢复等采取重置成本法等。三是建立评估模型。参考企业价值评估的方法，建议建立以下弃置费用折现模型：弃置费用的现值[评估的t个项目的弃置费用/(1+折现率)f]，其中，n代表需要进行评估的项目个数；f代表弃置费用发生在第f年末。四是明确折现率的选择标准。考虑因素至少包括无风险利率、预期通货膨胀率、项目风险等。

3. 明确弃置费用会计核算和信息披露有关规定。现行会计准则规定了弃置费用处理的基本原则和方法，而对于具体的会计处理方法的选择却很少阐述，建议出台会计解释，专门细化和深化弃置费用的操作性指导内容，对相关概念的界定、各项指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定。同时，对弃置费用涉及的信息披露要求进行明确，披露要素至少要包括评估项目、评估方法、评估模型、弃置费用的现值、当年承担的财务费用等。

[1] 财政部会计司编写组．企业会计准则讲解[M]．人民出版社，2010．

[2] 张志成．煤炭矿区弃置费用核算之我见[J]．会计之友，2010(3)．

[3] 彭柯谏．煤矿企业固定资产弃置费用会计处理的改进[J]．财会月刊，2009(7)．