浅议我国技术创新企业税收优惠(补贴)措施

张荣芳 刘燕冰

(福州大学法学院，福建福州 350108)

浅议我国技术创新企业税收优惠(补贴)措施

张荣芳 刘燕冰

(福州大学法学院，福建福州 350108)

为支持引导技术创新企业的发展，我国对技术创新企业实行各种税收优惠(补贴)措施。虽然这些措施对企业的技术改进和研发起到一定的推动作用，但是由于税收优惠措施颁布主体多元化、低层级，造成税收优惠措施实施的不可预见性和不稳定性。与此同时，我国在加入WTO后，对照《补贴与反补贴措施协定》，我国的税收优惠措施存在违背该协定的嫌疑，有被诉的可能性。因此，有必要对我国的技术创新税收优惠措施进行反思和改革。

技术创新；税收优惠；补贴；WTO

引言

科学技术是推动国民经济增长的引擎，是提高国家自主创新和核心竞争力的主力。但是，技术创新企业在研发过程中常常面临着外部性技术溢出效应(即搭便车现象和跨时溢出效应导致的私人成本与社会成本、私人收益和社会收益不一致的低效率配置)、不确定性风险(技术、市场、收益和制度环境的不确定性，单个企业力量难以负荷)以及研发活动产出的准公共产品特性(产品的非排他性和消费上的非竞争性)，使得科学技术研发范畴存在一定程度的市场失灵。因此，对技术创新企业的发展给予力所能及的支持是各国的普遍做法。一般说来，政府主要采取两种措施支持技术创新投入，一是政府通过补贴、划款等直接的财政方式予以扶持，二是政府通过税收优惠等间接措施降低技术创新企业的科技投资成本予以支持。由于直接财政支持政策的程序繁琐，且具有相当程度的替代效应，尤其是对科技领域的企业的支持力度有限。因此，有鉴于税收优惠(补贴)支持上的优势和税收优惠措施的普惠性效应，使得税收优惠(补贴)支持成为各国政府普遍采纳的政策。我国自然也不例外。

一、我国技术创新企业税收优惠措施(补贴)现状

我国目前技术创新企业的税收优惠措施具有三个特点：

(一)以国家部委行政规章规制为主，国家法律规制为辅，并以地方性法规为补充

我国对于技术创新企业的税收优惠措施，除了在《科技进步法》和《企业所得税法》、《促进科技成果转化法》法律中有原则性的规定外，大量的优惠措施是由国务院各部委的部门规章规制，并辅以省、自治区、直辖市的地方规章以及地方性法规。在国务院各部委中，尤以财政部、国家税务总局、海关总署、国家发改委、科技部为主要规制的主体。

(二)税收优惠集中在四种税种的优惠

(1)增值税优惠。如财政部国家税务总局的财税【2011】100号通知，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品实行增值税的优惠；财政部国家税务总局【2011】107号通知，对集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的退还做了规定。

(2)进口关税优惠。如2010年7月15日开始实施的财政部、科技部、国家发改委、国税总局、海关总署等联合发布科技重大专项进口税收政策中对承担科技重大专项项目(课题)的企业进口项目(课题)所需国内不能生产的关键设备(含软件工具及技术)、零部件、原材料，免征进口关税和进口环节增值税。财关税【2009】55号规定自2009年7月1日起，对国内企业为生产国家支持发展的重大技术装备和产品而确有必要进口的关键零部件及原材料，免征进口关税和进口环节增值税。

(3)企业所得税优惠。如财税【2000】25号和财税【2012】27号规定了软件和集成电路企业有所得税的减免优惠。国税函【2009】212号对符合条件的技术转让所得减免企业所得税有关问题做了特别的通知。

(4)营业税优惠。如国税发【2000】133号和国税函【2004】72号和国税函【2004】825号分别对计算机软件和集成电路、技术转让收入减免征营业税。

(三)注重对高新技术园区的税收优惠

在我国技术创新税收优惠措施体系中，有些规定是专门针对某一高新技术园区实行的税收优惠。如：《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》中规定，国务院批准经国家科委审定的21个高新技术产业开发区为国家高新技术产业开发区，并根据其附件3《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》，这21个高新技术开发区内的企业享有减按15%的税率征收所得税；开发区企业出口产品的产值达到当年总产值70%以上的，经税务机关核定，减按10%的税率征收所得税。此外，该税收政策对高新技术区的内资办的企业，其进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，可暂免征收所得税；超过30万元的部分，按适用税率征收所得税。再如：《国家税务总局关于中关村科技园区软件开发生产企业有关税收政策的通知》规定软件开发生产企业实际发放的工资总额，在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除。财政部国家税务总局《关于国家大学科技园有关税收政策问题的通知》对相关企业的房产税、城镇土地使用税和营业税减免征收。

二、我国技术创新企业税收优惠措施存在的问题

(一)立法主体多元

中央与地方、立法机关与行政机关、行政部门间(财政部、税务总局及海关总署间)立法主体多元，令出多门，并且优惠措施大多是各种办法、意见、决定和函件等指令性、行政性文件，立法层级混乱。我国现行税收措施的主体主要由财政部、国家税务总局的通知、公告、批复函件等形式构成，很少有税法法律的专门规定。［1］低层次的立法状况致使措施效力低下，税收优惠措施随意性强，稳定性差，透明度低。另外，优惠措施缺乏协调性与系统性，存在一定程度的部门、行业界限，而且地域差异突出，税收优惠过多过滥。加之，我国允许地方政府为实现本地区的发展享有自主决定本地区税收政策的权力，这就容易造成地方上的立法冲突及混乱，尤其是地方政府为了本地经济的发展而出台的一些具有相当地方倾向性的优惠措施，如地方政府各自设立的高新技术园区所采取的优惠措施。［2］又如偏向于以传统的高新技术开发区或经济开发区、东部经济发达区为中心辐射点的税收优惠措施。再者，国务院关于《北京市新技术产业开发试验区暂行条例》、《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》及其附件规定，［3］容易引起区域之间无序的优惠措施竞争，也是导致区域专向性补贴色彩重的原因，有违WTO《补贴与反补贴措施协定》。可见，多元立法主体下呈现出我国现行优惠措施体系庞杂与混乱，［4］优惠措施之间重复与矛盾，［5］这种局面难以发挥税收的调节作用，也容易遭受WTO反补贴之诉。

(二)存在以直接优惠为主，间接优惠为辅的现象

目前我国以税率优惠、税额扣除或减免的直接优惠措施为主，这种优惠方式一方面导致政府财政收入的直接减少，另一方面又不利于促进企业的科技研发活动的开展。以《企业所得税法》的税收优惠方式为例，《企业所得税法》中针对高新技术产业的优惠方式主要有：免、减征企业所得税的所得项目；税率差别优惠；加计扣除；固定资产的加速折旧；抵免应纳税所得额。［6］可见我国的税收优惠主要针对的是企业最终的经营成果的直接所得优惠，这种税额、税率的优惠方式，侧重于对企业研发后的所得利益的直接让渡，实质是一种事后优惠，忽视了前期对研发活动的高投入性，较适用于短期的研发投入，缺乏长久持续地支持科技研发活动的推进动力。另外，优惠税率在降低资本成本的同时，会间接影响到减少资本折旧的现值而增加资本使用成本。［7］相较于此，税基式的间接优惠则强调的是引导作用，强调事前扶持，以固定资产的加速折旧为例，从企业一开始从事研发活动就给予税基上的优惠，将优惠环节前置化，更有利于从根本上支持技术创新企业的发展。

另外，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第10条对项目进项税额不得抵扣的例举，并结合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第21条对购进货物的固定资产的限定解释中明确指出“增值税的进项税额中不得抵扣购进的固定资产价款，尤其是折旧性资产的进项税额不得抵扣”，由此不难看出现行的生产型增值税的制度设计造成技术创新企业比一般的企业不能抵扣的固定资产所含税款部分更多，使技术创新企业研发活动的资本有机构成加大，重复征税，加重企业的创新负担，不利于创新活动的开展。同时，它在一定程度上对高新技术产品所含的折旧费用部分存有重复征税的现象，容易造成产品出口时的退税不彻底，从而降低了该产品的国际竞争力。

最后，《企业所得税法实施条例》第67条规定无形资产应资本化，按10年最低年限摊销，而不得作为费用列支，不利于无形资产的研发。《企业所得税法》第27条涉及技术转让的相关规定，从该规定中的数额限制可以推出，纳税人的技术转让只有限制在500万以下才能免于征税，而超过500万的仍需减半征收，这就限制了核心技术的转让活动(因为越先进越核心的技术，其价值评估越高，远在500万的限制之上，但却要因此而承担纳税义务)，这就在重大价值的技术转让上，制约企业之间的合作创新，不利于关键、核心技术的推广，由此显现出现行优惠在鼓励企业技术引进、技术转让的支持力度不够。第32条关于加速折旧规定，对固定资产的限定用语使得该制度适用范围过于狭窄(限制加速折旧的固定资产必须为由于技术进步，产品更新换代较快的类别)。［8］这一方面可能在具体的案件中会因受益者的数量有限而致事实上的企业专向性情形出现，另一方面加之其他政策的限制，难免使得这项制度作用发挥受到较大制约。

(三)存在大量有争议性的可诉补贴

我国专向性明显的特定税收补贴大量存在。根据WTO《补贴与反补贴措施协定》第2条第1款(a)项的规定，如果立法将补贴的获得明确限于某些企业、某些区域、某些行业，这种补贴就属于禁止的补贴。

1.企业专向性

《企业所得税法》的过渡性安排和其自身的税收优惠存在着企业专向性。如：原先针对生产型外商投资企业的税收优惠政策有5年的过渡期，从2008年到2013年期间仍然有效，使原有的税收双轨制延续下来。

另外，在《企业所得税法》中最易引起争议的就是对“国家需要重点扶持的高新技术企业”的税收优惠。因为对高新技术企业的认定同时确定了可享受税收优惠的特定企业的范围，严格的标准下导致实际受惠面狭窄，有很大的专向性嫌疑；《企业所得税法》第31条是专门给未上市的中小高新技术企业投资的创业投资企业的税收优惠也具有法律上的企业专向性特征。

2.行业专向性

主要体现在针对软件行业和集成电路行业的补贴。《国务院进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》中区分不同集成电路生产的企业规模在企业所得税上予以不同的优惠税率及对新办集成电路设计企业和符合条件的软件企业可享受所得税的“两免三减半”等优惠政策的规定，具有行业专向性的明显特征，应受可诉补贴的约束，一旦这些补贴涉及出口，就可能面临WTO《补贴与反补贴措施协定》红灯条款的指控。

3.区域专向性

我国科技税收优惠以地区优惠为重点，高新技术产业园区的设置具有区域专向性补贴的嫌疑。受“经济特区——经济技术开发区——沿海经济开发区——西部大开发地区——其他一般区域”的经济格局影响，也由于各地方政府为了促进本地区技术开发创新，纷纷设立高新技术开发园区，在园区内外实行不同的税收政策，使得我国的技术创新税收优惠措施存在着地域性的差别待遇。如《福建省科学技术进步条例》第21条关于高新技术开发区享受的优惠待遇与经济技术开发区同等的规定。在特定区域实行特殊待遇，对园区内外的企业实行差别待遇，难逃区域专向性的嫌疑。

(四)优惠主体和优惠对象的错误定位

一方面，优惠措施针对的主体错位，优惠不是针对具体的科研开发活动而是针对不同的企业设定，优惠主体界定错误。从优惠主体来说，所有的企业都应该可以享受税收优惠，只要该企业符合税收优惠的条件。但是，《企业所得税法》第28条专门为高新技术企业设置了一档优惠税率，人为地在企业之间设置税率上的差异，“企业”标签的优惠措施会造成“假名牌”的高新技术企业注册现象，有违优惠措施的初衷。另外，这种所得税税率优惠主体的不科学设置，使得我国的所得税优惠仅依据对“高新技术企业”的定性，而无论该企业在本年度是否有研发活动，一旦成为高新技术企业主体，就当然享有所得税优惠，难免有滥用优惠措施的嫌疑，导致税收补贴范围的扩大。

另外，在优惠对象上，税收优惠措施应该放在技术创新的研发活动上。但政府未能全局性把握高新技术高投入、高风险的特点，在税收优惠措施设计上忽略了其风险性，将高新技术支持的重点放在科研成果的转化阶段，而忽视对先前研究与开发、创新阶段的扶持。《企业所得税法》第18条规定的亏损后转制度，以企业收益的稳定性和时效性为影响后转制效果的主要因素，而高新技术企业高投入、高风险及收益不稳定的特点明显制约亏损后转制扶持效果的发挥。又如《福建省科学技术进步条例》第21条关于对高新技术企业和高新技术产品的信贷、税收等优惠待遇的规定体现着我国对高新技术企业“重产品，轻过程”的优惠模式与其本身的市场风险承担相佐，反而不利于企业的前期投入与支持，有碍于技术的再创新与进步，造成优惠措施的低效扭曲。［9］

三、我国技术创新企业税收优惠措施(补贴)的反思与改革

根据上述对技术创新企业税收优惠措施不足的分析，对照WTO《补贴与反补贴措施协定》，对我国科技领域的产业税收优惠的调整应坚持几个原则：坚持税法的统一实施；坚持市场风险的主导分配责任；坚持以间接优惠为主，直接优惠为辅；坚持以过程优惠为主，结果优惠为辅。［10］

(一)集中整理散见于部门、地方各层次的各种法规、政策，统一进行立法规划

税收立法应该严格坚持税收法定原则，税收立法权应高度集中在立法机关。但是，我国现行税收优惠大多以暂行条例、通知、公告的形式出现，并多分散于不同的政策文件中，只有少数散落在税收法律条文中，出现了多、散、乱的现象。另外，一些税收优惠政策因临时仓促出台而缺少系统性和规范性，甚至部分政策相互抵触，实际操作中行政机关自由裁量权过大，影响了税收优惠政策的稳定性和权威性。

因此，现阶段应统一技术创新税收优惠立法，控制各部门、各级政府在技术创新税收优惠措施上的权限，避免令出多门，消除与WTO《补贴与反补贴措施协定》冲突的各级规范性文件。在条件成熟时由全国人大制定统一的《技术创新税收优惠法》，具体规定税收优惠条件、优惠的内容及程序。目前，繁杂的税收优惠措施可能使WTO其他成员对我国的技术创新税收优惠措施难以认识和梳理，从而避免WTO其他成员以违背《补贴与反补贴措施协定》为由对我国提起诉讼。从这一角度来说，制定统一的《技术创新税收优惠法》也许并不是良策。但是，我国目前的技术创新税收优惠措施出自多部门、多层级的现状，也使得优惠措施在实践中适用不方便，优惠措施适用主体、适用的客体及其界定显得复杂而难以操作，也增加了主管部门对优惠措施适用监管的难度。

(二)按照市场风险来划分企业的责任与政府的资助力度

按照《补贴与反补贴措施协定》的要求，国家的优惠方向应定在工业研究和竞争前开发活动阶段，并且根据市场风险的要求予以不同的资助形式、力度的调节，在对不同的风险承担阶段划分的基础上，针对性地给予税收优惠。美国对企业的技术创新活动支持的做法值得我国借鉴。美国将企业的技术创新活动的不同研发阶段分为播种期、创建期、成长期和成熟期。其税收优惠政策根据四个阶段依次递进，从投资风险逐级下降而优惠强度逐级递减的态势出发，在前两个时期，优惠侧重于政府与企业共担风险的事前扶持，而后两个阶段，以企业的风险承担为主，税收的重点转为政府和企业对所得的分割与让渡的事后鼓励。［11］另外，因为《补贴与反补贴措施协定》不可诉补贴的“庇护”，我国在此阶段仍可以直接拨款和贷款贴息等直接方式对研发活动进行补贴。但要注意不可诉补贴条款“合法成本”的数量限制，把控补贴数额的实行，避免引起可诉补贴。因为根据《补贴与反补贴措施协定》第8条第2款的规定：补贴当局对公司或高等教育机构、研究机构和公司在签约基础上进行此类研究活动的援助补贴，不得超过工业研究成本的75%。竞争前开发活动阶段：补贴主体对公司或高等教育机构、研究机构和公司在签约基础上进行此类研发活动的补贴，不得超过竞争前开发活动成本的50%。对横跨上述两种间的研究与开发活动的补贴不得超过允许扣除合法成本的62.5%。［12］只要补贴项目严格达到以上要求，即获得了反补贴的豁免。

另外，在此前期阶段，要善于利用特定准备金提取制度，提取的款数免于计入当年的应税所得，以加大国家的事前补助力度，降低分担企业的科技研发投资风险。而在技术的应用和商业化阶段则主要由市场主导，政府可以采取适当的税收激励手段，给予高新技术研发活动本身以普遍化的税收优惠。虽然此时的优惠措施或具有可诉补贴的嫌疑，但《补贴与反补贴措施协定》对可诉补贴问题并非绝对的禁止，而是规定应在一个合理的限度范围内，避免造成对他国的不利影响和严重侵害，并且有国际上诸多国家对企业尤其是新兴企业的技术创新活动提供税收优惠的大量实践。［13］因此，在优惠产品不涉及出口、进口替代条件和不利影响的前提下，可在必要限度范围内予以实行。

(三)在税种的选择上，应逐渐过渡使用间接税收优惠

因为直接税收优惠是在税基已确定的基础上进行的，侧重于事后鼓励，如果企业研发活动失败，没有形成新产品，没有盈利，研发企业就享受不到这种税收优惠。而间接税收优惠更注重影响税基的各种要素，侧重于事前扶持，一般在创新的前期适用。例如允许R＆D费用的扣除等，可以充分调动企业从事科研的积极性，更能体现政府促进技术创新发展的政策意向。此外，《补贴与反补贴措施协定》对直接税补贴方式的明列禁止使得直接补贴方式的采取容易引起国际上敏感的反补贴调查，而针对间接税的补贴方式，《补贴与反补贴措施协定》规定了较大的利用空间，间接税只要在合理范围内就不予干涉。比如，根据《补贴与反补贴措施协定》出口补贴例示清单的(g)、(h)、(i)款的规定，出口产品过程中间接税的免除、减免或递延不能超出一定的范围。

(四)淡化高新技术企业、高新技术产业开发区的概念

我国高新技术产业开发区是由国务院专门认定，即使是一些省市级的开发区也需要有关地方政府的认定，而针对高新技术企业的税收优惠政策在主体设置也有明显的限制性。因此，高新技术企业的认定要求、高新技术产业开发区的设置有悖《补贴与反补贴措施协定》禁止的“行业专向性”、“限定的地理区域”的规定。为了不违反行业或区域专向性标准，应该淡化高新技术企业、高新技术产业开发区的概念，转变政策的优惠对象，将技术创新税收优惠的优惠对象突出为针对所有企业的科技研发活动，不为行业、区域所限，而成为具有普遍性的税收优惠政策，以规避《补贴与反补贴措施协定》行业和区域的专向性限制，实现优惠支持着力点的转移，全力支持所有企业的科研创新活动，如允许全额扣除企业的科技研发投入的贷款利息支出，降低其融资压力，缩小与一般非创新型企业的融资成本差距。

注释：

［1］目前，只有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》经由全国人大及其常委会审议通过，其他的税收优惠政策大多停留在暂行条例、暂行规定、通知、公告等法规规章层面。

［2］如安徽省针对安徽裕安经济开发区制定的税收优惠政策规定“外商投资开办的先进技术企业按照国家规定免征、减征企业所得税期满后，可以延长3年减半缴纳企业所得税，但税率不得低于10%。”“设在沿海开放城市老市区的、经营期在10年以上的生产性的外商投资企业，所得税率为24%，对生产型外商投资企业免征，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。”又如深圳市高新技术产业发展税收优惠政策就包括“对新认定的生产性高新技术企业实行两年免征企业所得税，八年减半征收企业所得税的优惠。对现有的高新技术企业，除享受原有＇两免六减半＇的企业所得税优惠外，增加两年减半征收企业所得税的优惠。”“属于国家级新产品试制鉴定计划或试产计划的产品，以及在我市首家生产的发明专利产品自产品销售之日起三年内；省市级新产品试制鉴定计划或试产计划的产品，以及在我市首家生产的实用新型专利产品自产品销售之日起两年内，经市有关部门审定，由市财政部门对该产品新增利润实际缴纳的所得税实行全额返还。” ［3］该规定中针对经国务院批准审定的国家高新技术产业开发区的税收优惠，明显具有区域专向性和地方倾向性。

［4］体系的庞杂与混乱主要体现为多元政策制定主体包括财政部、国家税务总局、海关总署及各级地方行政机构等主导下的以暂行条例、通知、公告、函等为载体形式的税收政策。

［5］优惠措施之间的重复与矛盾现象主要表现为对不同产业的差别性的支持力度，尤为体现在对集成电路产业和软件产业的优惠措施上，如财政部及国家税务总局重复颁布的鼓励软件产业和集成电路产业发展企业有关税收政策问题和技术转让优惠的通知等优惠政策措施，专门针对软件开发生产企业的实际发放的工资总额、培训费用等实行的税额扣除等等政策措施。

［6］国家税务总局《关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》“二、创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。”

［7］［13］李丽青：《企业R＆D投入与税收政策研究》，北京：中国言实出版社，2007年，第110页，189-211页。

［8］《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第98条对加速折旧的固定资产限制为：“(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产”。

［9］《福建省科学技术进步条例》第21条“经省和计划单列市科学技术行政部门认定的高新技术企业和高新技术产品按国家有关规定享受信贷、税收等优惠待遇。”

［10］莫良元、朱炜：《加入WTO与完善我国高新技术企业发展的税法对策研究》，《技术经济》2005年第11期。

［11］孟庆启：《美国高新技术产业税收优惠及对我国的启示》，《税务研究》2003年第7期。

［12］《补贴与反补贴措施协定》第8.2条(a)款规定。

［责任编辑：石雪梅］

D922.22

A

1002-3321(2013)03-0057-05

2012-10-10

福建省科技厅软科学项目“科技税收优惠政策比较研究”(2011R049)；福建省教育厅2012年出国留学基金项目

张荣芳，女，安徽巢湖人，福州大学法学院教授；