内部控制在企业中的应用

□文/金建芳

（云南民族大学 云南·昆明）

一、内部控制的概念

内部控制概念被正式提出和定义是在1936年美国会计师协会（AIA，美国注册会计师协会前身之一）发布的《独立注册会计师对财务报表审计》文告之中。在此后的几十年里，有关内部控制的定义不断推陈出新，如AIA分别于1949年、1958年和1963年发布的内部控制定义，美国国会1977年《反海外贿赂行为法案》中对内部会计控制的定义，以及AICPA于1988年发布的审计准则公告第55号（SAS 55）对内部控制的定义。但在这些定义中，内部控制的责任人都没有突破会计人员的小圈子，内部控制的关注点也一直在内部会计控制、内部管理控制之间飘移不定。1992年COSO发布的内部控制定义相对于之前的内部控制定义而言是一个突破。这种突破表现在四个方面：（1）明确了内部控制的责任人是董事、经理层及其他员工，从这三个层级上将企业的相关人员都涵盖在内；（2）明确了内部控制的目标是保证经营有效性、财务报告可靠性以及合规性；（3）明确了内部控制是一个过程，而不再将其局限于政策、措施和手段等层面；（4）明确了内部控制流程包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监控。

正是由于以上内部控制理念的突破和创新，COSO内部控制整体框架一经发布就引起了企业界及会计执业界的广泛关注，并得到了许多国家和组织的高度认可。2002年美国国会通过的SOA将COSO内部控制整体框架作为评价企业内部控制的参考标准。我国有关部门在制定企业风险管理与内部控制规范时，也将其作为主要参考依据。

2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门联合发布了《企业内部控制配套指引》，与2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》共同构建了中国企业内部控制规范体系。从企业视角探讨内部控制制度建立的步骤和过程，对于构建内部控制制度具有重要的意义。基本规范指出内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

二、内控制度的适用对象

不管日美还是中国，对上市公司都要求建立和实施内部控制制度，而非上市企业对内部控制制度是有选择性的，企业需要根据成本效益原则、结合自身的经营模式和所处的阶段来具体分析判定。

内控制度主要适用于采用职能式和事业部制等组织结构模式的大中型企业。企业发展和扩张到一定程度，在管理上都会遇到瓶颈，而内控制度的建立正是解决管理瓶颈的最好选择，采用职能式和事业部制组织结构等模式管理的企业需要通过内部控制体系和相应的内部控制制度进行流程的规范和权责的分工控制，以避免由于距离和层级造成的管理上的疏忽和懈怠，从而控制企业的风险，提高经营效益。

目前，内控制度还不适用于创业型的中小型企业。任何一项管理都需要成本，中小型企业一般都是初创或成长期的直线型企业，相对简单的管理控制可能是初创阶段最为合适的选择。创业型中小企业一般规模较小，出资人即直接的管理者，决策管理简单快捷，风险较小；而对于成长期的企业，其运营成本较高，资金需求量较大，不需要为建立内控体系支付额外人力、物力成本，符合成本效益原则。

三、我国企业内部控制应用现状

我国许多组织和部门都对企业内部控制提出了要求，并在相关规范中予以明确，通过这些规范，企业对内部控制的认识不断深化与发展，内部控制的实践日趋成熟。

（一）2001年6月财政部颁布《内部会计控制——基本规范（试行）》。《规范》认为，内部会计控制的具体内容包括货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等。

（二）2006年9月深圳证券交易所发布《上市公司内部控制指引》。《指引》强调，公司的控制活动应当涵盖公司所有的营运环节，并重点加强对控股子公司的管理，加强对关联交易、对外担保、募集资金使用、重大投资、信息披露等活动的控制。

（三）2008年6月财政部颁布《企业内部控制基本规范》。《基本规范》指出：“内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程”，内部控制的目标在于“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。同时，对上市公司做出了规范。

四、对我国企业内部控制的思考

通过法律法规的规范，企业管理者的内部控制意识得到提高，但在内部控制建立健全和有效实施方面仍存在较大不足，造成这种情况的原因有以下几个方面：

（一）理论研究不够深入。理论源于实践而又反作用于实践。因此，判断理论的成熟性，除了看理论本身的逻辑一致性、结构完整性和思维创新性等之外，就是考察其对实践的促进程度。考察我国内部控制的发展可以发现，内部控制实践活动的广泛普及并非来自于理论的推动，而是很大程度上来自法律的强制实施，如《内部会计控制——基本规范（试行）》、《企业内部控制基本规范》等。由于这些法律的强力推出，我国内部控制得以发展起来。如果没有这些法律的强力推动，我国的内部控制很可能仍处于起步阶段。

（二）法规建设有待加强。制定形成一整套内部控制规范体系是一项非常艰巨的任务，但更难的是将内部控制的理念及应用融合到企业管理的各个层面。目前，我国制定的内部控制规范中较多的内容是属于原则性的，较为笼统，对违规行为及责任人的处罚也不明确，与国外相关法律法规相比，明显缺少可操作性。主要表现为惩罚力度不够，造成了违规成本过低，使得违法分子有恃无恐，难以有效遏止舞弊行为的发生；还有就是信息披露流于形式，缺乏实质性内容，难以起到真正揭示内部控制的作用。

（三）企业执行效力不够。首先，在内部环境上表现出薄弱，内部人控制、责任不明和信用缺失；其次，风险评估有名无实，形同虚设；第三，控制活动失效，业务流程不守、质量控制不严、突发事件应急处理机制运行不当；第四，在信息与沟通上迟缓，信息收集传递迟缓、正常信息处理程序被经验和侥幸心理主导；第五，在内部监督上缺位，跨越发展过程中的日常监督和专项监督无人重视。

五、改善我国内部控制的建议

（一）转变理论研究的思路。内部控制的理论研究依审计和管理两条线索展开，审计执业又在一定程度上损害到企业管理者的利益，因此需要转变理论研究的视角，而这种研究视角的背后实际上是利益之争。

内部控制表现出两重属性：内生化和外用性。内生化是指企业内部控制对内的监督或者控制，随着审计界的推动，内部控制更多地被赋予了对外的功能。也就是说，内部控制不但具备了对内控制的基本属性，还发展出了对外公关的“交际效用”，这可以作为理解企业内部控制行为的一个突破口。

（二）强化政府监管力度。2006年财政部发起成立了企业内部控制标准委员会，旨在为推进我国企业内部控制建设提供政策咨询，建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制，使得企业对内部控制信息的披露不仅仅是流于形式，而是根据企业内部控制自身建设与实施的实际情况，透明、公正地披露相关信息。

（三）企业内部控制自我完善。制定适当、完善的内控制度，是内部控制制度自我完善的基础，内部控制制度有效的实施和运行则是企业内部控制自我完善的关键。董事会负责内部控制的建立健全和有效实施；监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督；经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。在内控制度实施过程中应注意以下几点：

1、内控文件的颁布。内控制度批准实施后，内部审计部门应该尽快把内部控制文件下发到各业务部门。下发文件时按每个部门作业所涉及的内控文件发送相应部门，并保留相应的签收记录。

2、加强内控制度的宣讲和培训。这是内部控制理念对每一个员工渗透的过程，它涉及企业的方方面面和管理的每个环节。培训一般由内控审计部门主导，企业及其各部门负责人必须支持并参与，可以层层下达，但必须保证每一个员工都知道自己岗位的工作流程和工作职责及应该存档保留的内控文件。控制文件包括作业程序所涉及的所有表单，所有表单应该记录完整，签署完整。目前，部分企业高管不参与内控培训学习，直接影响员工的积极性，并且在实际决策过程中，不能正确严谨地执行审批权限和程序，从而使内部控制制度的执行流于形式，不能真正地提高企业经营管理水平，更达不到风险控制的目的。

3、保持内部审计部门的独立性。内部审计部门依内部控制审计准则定期或不定期实施内部稽核审计，并出具内部审计报告。确保内部稽核人员的独立性及对其豁免权是保证内部审计报告真实性、有效性和公正性的基础。内部审计部门的豁免权是指在发现企业董事等高级管理人员存在重大失误和舞弊行为时，有权越级上报，可直接上报监事会或股东大会。

4、建立缺失追踪机制。对稽核过程中发现的问题，应及时与相应的负责人进行沟通，分析原因，及时修正执行或制度方面的缺失，改进内控流程，严格相关制度。对于重大缺失，应对其完善和修正建立追踪机制，制定负责人对日后的改进措施及其效果进行后续跟踪报告。内部控制制度的实施是企业的“全民运动”，是在作业过程中贯彻执行的，切忌在实际运行过程中形成内部审计部或财务部的事情，日后补表单签字，使内控流于形式。

企业的内部制度不仅是维护公众利益和投资者利益的需要，也是加强企业管理、参与国际竞争的需要，在市场国际化的今天，只有建立完善的内部控制体系，才能提高企业的管理和效益，才能增强国际竞争力，才能更好地防范在国际贸易中的风险。企业只有更好地执行内部控制制度，才能在国际上赢得信誉，才能打开国际市场，赢得消费者和投资者的信任。

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