中国银行业税收制度简化程度考察*

徐 洁 , 许航杭

(1.东北财经大学 财税学院, 辽宁 大连 116023； 2.湖州职业技术学院 培训中心, 浙江 湖州 313000)



中国银行业税收制度简化程度考察*

徐 洁1, 许航杭2

(1.东北财经大学 财税学院, 辽宁 大连 116023； 2.湖州职业技术学院 培训中心, 浙江 湖州 313000)

税收制度的繁简对税收的执行效率有着根本性的影响。通过对中国银行业现行税收制度的考察，发现仍存在一些不必要的繁杂之处，主要是：金融商品买卖价差收入计税过程比较繁琐；银行资产损失税前扣除程序性要求高等。建议从减少无谓的税会差异和提高资产损失税前扣除可操作性两方面对相关税制进行适度简化。

中国银行业； 税收制度； 简化程度

公平和效率是经济学的永恒主题。经济学通常是从收入分配的角度展开公平问题探讨，从资源配置的角度进行效率问题研究的。税收作为一项经济活动，同样要谋求公平和效率的平衡。由于税收公平涉及价值判断，很难用统一规范的标准诠释公平目标，但经济学者对税收效率的理解是相当一致的。税收过程应该有效率，这不仅要求税收的超额负担或者净负损失最小化，还要求税收管理部门不应浪费，同时纳税人的遵从成本也不应过大。评价一个具体的税收制度是否良好，关键一点是税收制度最终执行的成效。关于管理成本和遵从成本的研究，往往被专家学者们所忽视，但应该承认，对此进行研究是具有积极意义的。管理成本和遵从成本不仅仅是对税收执行环节的要求，实际上，税收制度的安排会对管理成本和遵从成本产生本质性的影响。本文主要从税收制度简化角度，对中国银行业具体税收制度展开分析。

一、税收制度简化的理论分析

18世纪中后期，德国官房学派代表人物约翰·冯·尤斯蒂对税收原则进行了开创性的研究，在其提出的六个原则中，“第六个，即最后一个基本原则是：捐税应当用最简便的方式进行征收，对国家和人民双方来说，所涉及的费用应减至最低度。”[1](P341)与尤斯蒂差不多处于同时期的经济学古典学派创始人亚当·斯密，在其《国富论》中提出的著名的“关于一般赋税的四种原则”中，也提到了税收制度执行效率的问题，“一切赋税的征收要有所安排，设法从人民那里征收的尽可能等于最终国家得到的收入” ，[2](P445)这其中虽然蕴含税收经济效率的意思，但更多指向的应是征纳费用的节约。19世纪后期的德国财政学者阿道夫·瓦格纳在提出的税收四端九项原则中，税务管理原则位列第四端，细分为确实原则、便利原则和省费原则三项。尤斯蒂之后的亚当·斯密和瓦格纳虽然没有直接提出简化的原则，但他们所确指的“省费”落实到对税收制度的要求上来说，都指向了税收制度的简化要求。

当代的财政工作者也都关注到税收制度简化对税收执行效果的影响问题。曾经担任美国众议院税收方法委员会主席的比尔·阿彻将“简化征税程序和纳税程序”列为税制改革的5条标准中的首条。[3](P108)克罗地亚财政部在论述税制改革的标准时也提及，“税种设置应当考虑到税务管理的技能，尽可能地简单，以便降低征税成本；同时，一个简化的税制也应当使纳税成本保持在最低限度。”[3](P119)

税收制度应该是简化的。税收制度的繁简会大大影响征纳双方为完成税收事项而发生的物质投入和精神投入。在获得同样的税收收入，而且对税收产生的收入分配效果和税收的经济效率没有本质影响的情况下，税收制度安排应尽可能简化。一方面，要在税收实体法规定中减少不必要的调整事项，选择相对直接的方式计算出应缴纳的税款；另一方面，在税收程序性的规定中也要适当简化，在保证税收管理实效的前提下，避免税务机关和纳税人陷于繁琐的工作流程中。

二、中国银行业税收制度简化的程度分析

从税收实体法规定和税收程序性规定两方面对中国银行业税收制度的简化程度进行考察，发现都存在比较突出的问题，从而致使税收管理成本和遵从成本的无谓增大。

(一)金融商品买卖价差收入营业税款计算繁杂

银行从事金融商品买卖，按照财税[2003]16号文件中的规定，股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额，即以买卖价差收入为计税依据，但在实际工作中，计税依据的确定较为复杂。从2007年起，银行普遍开始执行新的《企业会计准则》，通常将购入的股票和债券，根据其持有目的、是否存在活跃市场等，分别计入交易性金融资产和可供出售金融资产两项。这两个项目关于交易费用和公允价值变动所形成的利得或损失的处理有明显的区别：交易性金融资产购入时的交易费用直接计入当期损益，确认的债券利息计入投资收益，公允价值变动所形成的利得或损失也体现到当期损益中；可供出售金融资产购入时发生的交易费用计入初始成本，按照摊余成本和实际利率计算的债券利息计入投资收益，公允价值变动所形成的利得或损失直接反映到所有者权益中。但二者也有相同之处，持有期间获得的股息等都按规定计入投资收益。国税发[2002]9号文件强调了买入价和卖出价是不包含相关税费的，财税[2003]16号文件还对买入价做了专门解释，买入价是依据财务会计制度的规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股息、红利收入的余额确定。依据此条目前依然有效的规定，银行在计算当期买卖价差收入的时候，要完成三项工作：(1)先要将当期出售的股票、债券中的按交易性金融资产核算的部分购入时发生的交易费用加回到该项业务的投资收益中；(2)要将出售股票、债券时发生的交易费用加回到投资收益中；(3)还要将股票、债券持有期间取得的股票股息红利和债券利息加回。这三个需要进行加回处理的数据中，第二项数据比较容易获得，要想获得除此之外的剩余两项数据，对企业会计核算的要求极高。就本人工作中接触到的情况看，即使是上市的大型商业银行，也基本没有办法实行如此精度的计税申报。

(二)银行资产损失税前扣除程序规定过于复杂

银行业税收制度涉及到的一些程序过于复杂。虽然这不是税收制度的实体性规定，但程序性工作的复杂程度对税收制度最终执行情况的影响，绝不容小觑。

以银行资产损失的税前扣除为例进行说明，银行发生的资产损失中，除了一般工商企业都可能发生的固定资产损失和股权投资损失之外，非常具有银行自身特点的是贷款损失和信用卡透支损失。这两项损失能否顺利进行税前扣除，对银行企业所得税的应纳税额有相当大的影响。股改上市之初，银行不良贷款比例相当高，需要进行税前扣除的财产损失金额较大。近年来，在银行越来越重视风险控制、贷款管理日趋严格的情况下，银行的贷款损失呈下降趋势，而相反，信用卡透支损失却呈上升趋势。信用卡损失的税前扣除规定极为严格，根据2011年之前适用的国税发[2009]88号文件第三十五条的规定，信用卡透支款项纳入税前扣除需要提供的证据包括破产证明和资产清偿证明、死亡证明和资产或遗产清偿证明，以及诉讼证明等。试想一下，一个商业银行每年信用卡透支损失在数万笔以上，大多数涉及金额较小，要想按照上述要求逐笔提供原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料，需要投入大量的人力物力，企业的遵从成本极高。从税务机关角度，2011年之前，即使企业按要求提供证据资料，由于信用卡透支损失需要进行审批扣除，而且涉及审核点比较多，负责审核财产损失的税务工作人员每人每天只能审核200余笔，工作量极其巨大，税收管理成本相当大。正因为存在这样的情况，中国工商银行2011年之前报送过数次信用卡损失税前扣除的审批资料，却未最终进行税前扣除；中国银行2009年度向税务机关选择性地提供了700余笔信用卡损失税前扣除的审批资料，也未获批准。由于税前扣除的程序性要求过于繁杂，2011年之前的信用卡透支损失的税前扣除政策几乎是形同虚设。而与此相类似的电信企业应收话费损失，2011年之前按照国税函[2011]196号文件的规定，只需由企业统一做出说明后，可作为坏账损失在企业所得税税前扣除。由于扣除程序简单，中国电信2011年之前各年度应收话费损失均如期扣除。可见，程序性要求的繁简程度，会显著影响纳税人的遵从成本和税务机关的管理成本，进而一定程度地影响税收实体性规定的实现程度。

2011年之后，情况有所改观：按照目前《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)的要求，资产损失由审批扣除改为申报扣除，税务机关由事先审批改为事后审核。申报扣除分为清单申报和专项申报两类。信用卡透支损失归属为债权投资损失，但又不属于通过市场公平交易买卖金融商品发生的损失，不在清单申报的范围内，适用专项申报办法。而专项申报要求企业在申报时出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明，撤销文件，工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等。专项申报办法虽然使银行开始享受信用卡透支损失税前扣除政策，但需承担相当的事后风险，而且准备相关申报资料的工作量极其巨大，企业遵从成本依然较高。

三、中国银行业税收制度适度简化的政策建议

考察结果提示，在中国银行业税收制度的后续改革进程中，要在税收制度的合理简化上多做考虑。

(一)减少无谓的税会差异

我们应该从两方面认识税会差异：一方面，虽然说存在税会差异就意味着企业需要在正常的会计核算之外增加额外的人力、物力去进行税收遵从，这会提高企业的遵从成本，但是税收作为一个独立性的事务，有着自身的原则和目的，完全可以做出与会计准则不相同的规定，因此，税会差异的存在是客观的。另一方面，税款征收一定不能离开企业会计核算资料这个基础。脱离会计核算的税收规定，既不利于税务机关的税收征管，也不利于纳税人的税收遵从。换言之，不利于税收征管、税收遵从，且无特殊指向性的税会差异应尽量减少，只有必要的税会差异才应存在。

金融商品买卖价差收入从会计数据生成计税依据的繁杂过程，主要是因为税收制度没有及时跟进。在2001年的企业会计制度中，短期投资持有期间获得的股息红利和债券利息要冲减投资的账面价值。这样的会计处理要求与财税[2003]16号文件中关于买入价的特别解释是相匹配的，刨除交易税费的差别，短期投资处置后账面形成的投资收益口径与税收规定的买卖价差收入没有区别。而现实的情况是，会计制度已经修订，税收上却没有做出调整性的规定，这是导致税会差异无谓扩大的原因。而且，计税数据获得上存在的难度，也影响了税收制度的确定性。这显然是应该尽量避免出现的情况。建议充分考虑与会计准则的相关关系，调整关于买入价和卖出价的相关解释，特别是不应再将持有期间取得的股息、红利收入理解为买入价的减除。

(二)提高资产损失税前扣除可操作性

根据保罗·萨缪尔森1964年提出的“税率不变的基本原理”，企业所得税应该对资产的经济收益进行征税，在以经济收益为税基的情况下，资产的征税之前的收益和征税之后的价值不会发生改变。所谓的经济收益，包括两部分：一部分是资产所获得的净现金流量，另一部分是资产价值的变化。换言之，经济收益恰恰是考虑了资产价值变化后的所得。因此，资产损失能在发生损失的当期进行税前扣除，是企业所得税中性效果的重要基础。而目前，银行资产损失税前扣除的程序性规定过于繁杂，客观上造成了企业所得税对中性效果的背离。根据银行损失的实际情况，笔者建议：(1)考虑信用卡损失发生笔数较多、金额较小的实际情况，将单卡损失在2 000元以下的部分归入清单申报的范围，由银行做出统一说明，以清单形式进行税前扣除；(2)在将单卡损失在2 000元以上的信用卡损失仍划为专项申报范围的情况下，建议适当简化信用卡损失专项申报的报备资料，减少银行的遵从成本。

[1] [美]A·E·门罗.早期经济思想[M].北京：商务印书馆，1985.

[2] [英]亚当·斯密.国富论[M].北京：华夏出版社,2005.

[3] 刘 军，郭庆旺.世界性税制改革理论与实践研究[M].北京：中国人民大学出版社,2001.

InvestigationonSimplificationLevelofTaxationSysteminChina’sBankingSector

XU Jie1, XU Hang-hang2

(1.Financial and Tax College， Dongbei University of Finance and Economics, Dalian 116023, China;2.Training Center, Huzhou Vocational and Technological College, Huzhou 313000, China)

Simplification level of taxation system exerts fundamental influence on execution efficiency of taxation. Some unnecessary rigmarole are found after investigation on current taxation system in China’s banking sector, among those are relative complex tax procedure of profit of the bid-ask spread in financial transactions, high requirements in the procedure of pre-tax deduction of property losses of banks, etc. It is suggested that related taxation system be simplified moderately by reducing meaningless differences between accounting and tax, and improving the operability of pre-tax deduction of property losses.

China’s banking sector; taxation system; simplification level

2013-03-26

1.徐 洁(1974-)，女，浙江德清人，高级会计师，财政学博士，主要从事税收学研究；2.许航杭(1984-)，男，浙江嵊州人，研究实习员，主要从事经济管理和高技能人才培养研究。

G810.42

：A

：1672-2388(2013)02-0040-03