谈业务招待费相关问题

□文/蒋炳蔚 解红蕊

（河北经贸大学财政税务学院 河北·石家庄）

随着经济的发展和企业间竞争的日益加剧，企业的商业活动也越发的频繁，作为几乎每个企业都会有的费用支出——业务招待费，它的支出也越来越多。企业和税务机关都在加强对其的重视程度。2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不能超过销售（营业）收入的5‰”。其中的60%是考虑到商业招待和个人消费在业务招待费中难以区分，于是采用比例方法，将总的业务招待费中的3/5认为是商业招待，从而在计算企业所得税时作为税前准予扣除部分，又考虑到作为税前扣除项，业务招待费容易虚高，用来冲账，因此又限定其最高扣除限额为销售（营业）收入的5‰。

一、业务招待费相关规定

（一）业务招待费的定义。业务招待费是指企业在经营管理活动中用于接待应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用，例如招待饭费、招待用烟茶、交通费等。招待费在企业实际经营中是经常发生的一笔管理费用，作为企业生产经营的合理费用，会计制度可以据实列支，而税法中则规定在一定限额内扣除，超过限额部分不得扣除。

（二）业务招待费的列支范围。在实践中，业务招待费的具体范围包括以下三个方面：一是企业生产经营需要进行宴请或工作餐的支出；二是企业生产经营需要进行外购礼品用于赠送或赠送纪念品的支出；三是企业生产经营需要而发生的招待外单位人员旅游景点参观费和交通费及其他费用支出；四是企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费支出。

（三）扣除限额的基数确定。销售（营业）收入包括：

1、主营业务收入。（1）销售商品；（2）提供劳务；（3）让渡资产使用权；（4）建造合同。主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回一律以净额反映在主营业务收入中。在不考虑视同销售收入的情况下，销售（营业）收入就是会计规定所确认的收入。

2、其他业务收入。（1）材料销售收入；（2）代购代销手续费收入；（3）包装物出租收入。按照会计制度核算的营业外收入以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。

3、视同销售收入。就是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包括：（1）自产、委托加工产品，指用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额；（2）处置非货币性资产收入，指将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。因此，企业计算年度可在企业所得税前扣除的业务招待费，应以上述规定的销售（营业）收入即主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和为基数计算确定对经税务机关查增的收入。根据规定销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。

二、业务招待费规定中存在的问题

（一）扣除比例和限额的规定不利于新办企业。业务招待费的费用扣除标准是没有区分企业大小（这里主要以企业收入为衡量企业大小的标准），采用统一的业务招待费的百分之六十和销售或营业收入的千分之五孰小扣谁的标准，这是不利于新办企业发展的。新办企业由于需要大量拓展业务等原因，一般在初期的业务招待费支出较多，相对而言其销售或营业收入较少，这样一来，新办企业的业务招待费受到收入的限制在税前扣除较少，这样新办企业的所得税税负相应加重，从而减弱了新办企业的市场竞争力，不利于其与同行业已成长企业的竞争。而同行业已较为成熟的企业相对来说销售或营业收入较高从而扣除限额较高，能够满足其实际业务招待费的支出。由此一来新办企业的这方面自然处于不利地位。

如果设一企业的本年度销售收入为x万元，发生的业务招待费为y万元，则由60%x=5‰y可得：y/x=1/120≈8.35‰，即一个纳税年度内企业业务招待费占销售收入的8.3‰才能最大限度地扣除企业的业务招待费。若当该比例大于8.3‰时，企业的业务招待费就受到限额限制不能按60%扣除。往往新办企业的该比例远远大于8.35‰，因而会在期末做较大比重的纳税调增。

（二）行业间业务招待的支出差距较大，这种唯一双重限额标准不利于实现公平税负。根据新的业务招待费费用税前扣除标准，对比之前的企业营业收入1，500万元以下5‰可扣，超过1，500万元部分3‰可扣的标准来看，再假定其中变化均为线性，可以得到图1。（图1）其中，横轴X表示收入，纵轴Y表示业务招待费，折线OBA表示2008年以前的业务招待费费用扣除线，OC表示现行扣除标准下当其扣除费用不受收入限额限制时的业务招待费费用扣除线，OBD这条直线表示业务招待费支出大因而以业务收入的5‰为限额的费用扣除线。

由图1可知，凡是粗实线高于细实线的部分都表示新标准企业负担减小。故可得，在业务招待费占收入的比例一定的情况下，收入越多企业的负担越小，反之则负担越大；收入高于1，500万元的企业，业务招待费越高则越受益。又因为不同行业的收入规模是很不同的，在业务招待费占收入比重相同情况下，不同行业的收入差距是明显的，因此，针对不同的行业采用相同的标准是不合理的。

图1

值得注意的是，在2008年以前实施的企业所得税业务招待费税前扣除政策方面，财政部、国家税务总局曾针对一些特殊行业和特定情形制定了一些针对性的政策。比如，对有些企业主要从事对外投资、代理等业务，没有行业财务会计制度规定的主营业务收入，根据《财政部关于没有主营业务收入企业开支业务招待费问题的通知》（财企［2001］251号），凡是没有行业财务会计制度规定的销售或者营业等主营业务收入的企业，可以按其所取得的各类收益不超过2%的比例，在管理费用中据实列支必的业务招待费。再如，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函［2000］906号）中规定，金融保险企业的业务招待费是以扣除金融机构往来利息收入后的营业收入作为计提的基数的，等等。

由此可见，特殊行业的业务招待费的相关政策是需要有针对性的政策来规范和调节的，以上的政策是否继续执行以及新的规范不同行业的规范应该配套出台，否则将不利于税收横向公平。

（三）业务招待费的定义过于笼统，容易出现操作困难

1、根据国家税务总局公告2012年第15号第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”但是问题出在，在筹办期间的业务招待费按实际发生额的60%计入企业筹办费，但在企业开始经营之月一次性计入当期损益时，是否可不再并入业务招待费按另一衡量标准即收入的5‰进行调整并无明确规定。

2、业务招待费的列支范围。我们一般推断是企业生产经营需要而发生的招待外单位人员旅游景点参观费和交通费及其他费用支出。如果是本市企业发生的本市住宿费是否可以正常扣除，这是一个没有明确规定的问题。

3、实务中，如果出现企业举办“××大赛”邀请客户来参加，其所发生的费用应当计入什么科目并不明了。应该列入“会议费”还是“业务招待费”还是“业务宣传费”尚不明确。其解决办法之一是依据召开大赛的目的而定，但是这无疑又增加了各项目之间的模糊性。

三、建议

（一）加强企业管理，主动减少涉税风险。企业首先要有专业素养和职业道德素养高的专业会计和税务人员，财务人员做到规范行事，严格控制各种凭证的科目合理性和单据的真实有效性，防止业务招待费的滥用和虚高，税务人员要及时地发现账务中的涉税风险，并进行合理筹划。其他人员提高自己敏感度，正确识别经营业务招待费和个人消费，减少业务招待费的不合理列支；其次，企业的制度也要跟进，例如层层审批制度、部门费用预算制度、业务招待部门限额定量制度等，再配以严格的惩罚措施。

（二）加强社会的舆论监督功能。行业协会等单位可以对社会公众进行业务招待费的专业培训，使公众能够正确地认识和辨别合理合法的业务招待费。设立专门的能揭发企业业务招待费的不合理使用，甚至是贪腐的业务招待活动的专项部门或者专项网站，可以让公众发现问题后有地方反映问题，从而督促企业解决问题，也可以使能较好控制业务招待费的企业得到公众的褒扬，提高企业的声誉。

（三）完善实施细则中关于业务招待费的相关规定。业务招待费管理的新规定应当明晰业务招待费的范围。在税务执法实践中，业务招待费大体包括：招待餐费、招待住宿费、招待用的食品费、赠送礼品的支出、正常娱乐的支出、旅游支出等。业务招待费的支出对象一般包括：企业的客户、供应商关联企业的工作人员及其他与企业的生产经营相关的人员。如果采用列举的方式就应该一一列举，没有列举项不属于业务招待费的费用支出，并作相应的说明，不出现“合理”、“大体”这类模糊的词语，从而规范业务招待费的管理，维护税收秩序，避免国家相关方面税款的无谓流失。

［1］中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南［M］.中国财政经济出版社，2007.

［2］邓小艳，刘爱杨，张多文.从税法角度谈完善业务招待费管理［J］.财会月刊，2011.13.

［3］谢峰.企业所得税中业务招待费处理辨析［J］.财会通讯，2011.16.

［4］林士杰.业务招待费对企业税负影响分析［J］.财会通讯（理财版），2008.3.