谈农业会计准则制定的几个基本问题

赵丽杰

（黑龙江省龙镇农场计财科，黑龙江 黑河 164135）

1 农业会计准则特有基础概念内涵的界定

一个高水平的准则的制定，就一定要弄清楚其所依靠的实际情况，并进行可靠的合理的分析，农业会计准则也是会计准则当中的一部分，所以，在具体活动中也必须遵照相应的会计准则来实行或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。

在确定农业会计准则时，应当明白生物资产在其中的作用。将其内容和倾向性的差异，来确定其对于农业活动的特殊作用，并通过信息的输出给予决策者最适当而准确的评判标准，现在，会计制度缺乏生物资产的明确性。而对它的划分和归类难度都进一步加大。

2 农业会计准则与存货等准则的关系

会计准则能够直接指导核算工作，并对纰漏行为进行限制和约束。但是，从准则所面对的各个问题的角度来说，会计准则平级之间所具有的功能和产生的效果都是不同的。观察限制有实际效果的会计准则以及国外发达国家的会计准则，从对象上来划分可以有通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务。

农业会计准则涉及到的方面较多，所以和其他准则之间在某些问题上会出现重复，使得准则变得冗余。应当怎样恰当处理这一现象，把准则的科学和全面与准则的精炼结合起来，是当前面临的一个问题，与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。

我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。与其他资产的状态类似，生物资产本身也会发生价值的转变，并且变动有一定的规律性。变动的范围和程度都应当有所规范。不必要必须被减值会计准则所包含。

3 农业会计准则的主要内容

农业会计准则的特殊性表现在，它的规范主要体现在对农业特殊信息的掌握和处理工作中。依据国际上的相关准则以及当前我国所使用的框架，将农业会计准则所具有的特性融入其中，可以认为，农业会计准则应当包涵下列内容：

3.1 特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。

3.2 生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，还是将二者综合，是农业会计准则制定中需要考虑的一个情况，通常来看，会计准则的最终形成受到外部环境和主观目标双方面的限制，并且不可能独立于这些因素单独存在，因此，从这一角度来说，我国农业会计准则目前还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，与当前的大环境下还不能有效全面的适应。不过因为农业自身具有的特性，采用过于统一的方法也不恰当。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果市场的气氛较为活跃，那么公允价值的概念就比历史成本更为恰当。

生物资产本身依赖于土地状况，它也是会计准则必然要面对的问题，通常，生物资产市场并不活跃，而农业土地也是如此，市场都较为冷淡，这也是因为土地在我国还是公有制的计算方法，不可以私人进行交易，也就无所谓土地所有权的市场。所以，公允价值，包含土地价值的观念于我国发生的几率很小，这也是为什么在我们国家，生物资产使用历史成本的办法进行测量。以上是这一现象产生的主要原因。可以这样认为，土地改良造成的花费以及数额的变化能否实现资本化应当都是农业会计准则应当考虑的问题。

3.3 农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。根据前面文章记叙的内容，因为我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，所以说，农业生产活动在数据的测量和判定上肯定会受到这一情况的约束，这是有助于严谨和谨慎地对待贯彻任务的。从这个角度推崇这一状态，而另外一些状况应当推荐公允价值的测量办法。

3.4 政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。现在各个国家对于这一点的存在都持肯定态度。伴随经济能力的不断增长，我国对于农业生产的各项投入的程度和范围都将进一步加深，所以，政府在考虑农业补助问题的时候，应当充分了解它的特点。在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。

3.5 农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。涉农企业除了一些农业活动之外还有其他的活动，以此可以得出对于财务的数据探索和指标，包含计量的方法方式和使用目标等必须充分进行说明，对于另外一些必须进行披露的内容都应当通过报表的方式以及附录的形式，向使用者进行汇报。

[1]国际会计准则委员会，2003.国际会计准则2002.北京：中国财政经济出版社.

[2]财政部，2003.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社.