非营利组织透明信息的机理和途径分析

姜宏青

(中国海洋大学 管理学院，青岛 266100)

非营利组织透明信息的机理和途径分析

姜宏青

(中国海洋大学 管理学院，青岛 266100)

“郭美美事件”暴露了我国非营利组织由于信息不透明而缺乏社会公信力的社会现实，非营利组织由于自身存在理论的规制和管理本质的要求，不仅应该而且必须透明其资金运营效果和管理效率的信息，基于此非营利组织应该透明的信息不仅仅是资金收支信息，更应该是组织管理绩效的信息，建立绩效会计系统来搜集转换披露非营利组织管理绩效信息，满足公众评价组织绩效的需求，以便提高社会公信力，实现组织可持续发展的目标。

非营利组织;信息透明;绩效会计

2011年对于我国的非营利组织而言是个多事之秋。6月份，网络炫富女郭美美自称“住大别墅，开玛莎拉蒂”、是“中国红十字会商业总经理”，引发了网友对其财富来源及身份认证的追踪，以此为切入点对中国红十字会以及其外部关联方所做的公益项目进行了追踪。发现中国红十字会管理体系庞大，信息不透明以及外部关联方的公益项目运营有营利性倾向等问题，一时间，将中国红十字会推向风口浪尖，其社会公信力面临极大的危机。此事被媒体称为“郭美美事件”。郭美美事件产生的直接后果包括:(1)引发了社会公众对我国慈善事业的大讨论:郭美美事件折射出慈善组织的管理漏洞①王君平:《郭美美事件折射慈善组织管理漏洞红十字会如何重获公众信任》，《人民日报》2011年7月5日。。长期以来，我国各类慈善组织的账目基本是不对外公开的，慈善运作的不公开不透明，捐赠者的意愿得不到制度保证，就容易导致资金运营效率不高、内部腐败丛生、善款被贪污的情况，进而对慈善事业产生信任危机②余闻:《公信力的缺席是慈善组织的致命伤》，《学习时报》2011年7月11日。;我国慈善业的发展方向是“逐步缩小官办公益机构，推动民间慈善机构成为主流机构”，“官办慈善机构要进行大面积的兼并重组，留优去劣是出路”③陈虎:《郭美美事件与慈善管理体制大变革思考》，《科学时报》2011年6月28日A1版。。因此，“详尽透明的信息与去除垄断才能重新赢得信任”④叶檀:《红十字会因郭美美损失多少》，《每日经济新闻》2011年8月5日。。(2)红十字会启动危机公关程序，一方面撇清与郭美美的关系，并发表声明称将邀请审计机构对中国商业系统红十字会成立以来的财务收支进行审计;另一方面，紧急推出捐赠信息网上发布平台(试运行)。然而，这个信息发布平台的推出不仅没有平息事端，反而引起更多的质疑:包括信息不实，错漏百出。这就不仅是信息是否透明的问题，而是其本身的财务账目就存在问题⑤魏英杰:《红会@黑箱》，《时代周报》2011年8月3日。;(3)民政部8月23日公布了《公益慈善捐助信息披露指引(征求意见稿)》，旨在引导和要求慈善组织向社会披露捐赠款物拨付和使用的详细信息。这个指引表明了政府监管部门在对公益性服务组织信息披露方面的态度，但也因为其不具有强制性、没有在信息披露监管和问责做进一步的细化而被质疑;(4)社会捐赠大幅减少。据民政部透露，6月下旬郭美美事件发生后，7月份全国社会捐款额度锐减一半，仅为5亿元。比6月减少了5．2亿元。此前，民政部中民慈善捐助信息中心监测数据也显示，郭美美事件发生后，公众通过慈善组织进行的捐赠大幅降低，2011年3至5月，全国慈善组织共接收捐款62．6亿元，但6至8月，全国慈善组织共接收捐赠8．4亿元，降幅达到86．6%。①陈荞:《民政部:郭美美事件后7月全国社会捐赠额减半》，《京华时报》2011年09月14日。

从“郭美美事件”到我国公益服务领域中“故宫博物院十重门事件”、“河南宋庆龄基金会大量资金用于放贷”以及“中华慈善总会尚德诈捐门”等一系列事件的发生，说明我国公益事业领域乱象丛生，服务理念不清晰、内部管理不善等不是个案，亟需对其进行全面的持续性的研究和探讨。

郭美美事件导致非营利组织社会公信力下降是不争的事实，归纳这个事件对非营利组织社会公信力的影响主要来自非营利组织运营的不透明，那么，我们就要问:为什么非营利组织需要透明其运营信息?需要透明哪些信息?通过什么方式透明这些信息才能真正赢得公众的信任?本文试图对这些问题做出回答。

一、非营利组织信息透明的理论基础

非营利组织在我国尚没有一个被学术界和官方普遍认可的概念，这类组织存在于政府组织和企业组织之间，以灵活高效率的组织运营在提供公益性服务、关注社会分歧现象、体贴个体需要、提高社会福祉等方面发挥着重要的作用，是涉猎范围非常广泛的一类组织。这类组织的健康发展关系到整个社会文明的程度，关系到每一个人的生存质量和发展空间，从理论上来认识这类组织的管理本质可以找到其必须透明信息才能生存的依据所在。

(一)非营利组织不以营利为目的而以完成使命为宗旨

非营利组织是指不以营利为目的(Not－for－profit)而设立，以完成使命为宗旨，具备完整的组织功能，承担一定公共职能的社会组织，具有非营利性、组织性、草根性、公共性的特性。按照这样的定义，我国的非营利组织应当包括民营非营利组织和从事公益性服务的部分国有事业单位。“非营利性”是这类组织的首要特征，“选择not－for－profit而不是越来越流行使用的nonprofit，是因为，前者能够更好的说明主体是没有倾向去营利，而不是简单的没有营利”。②M ichael H．Granof government and not－ for－profit accounting －concepts and practices2nd edition，University of Texas，Austin，John Wiley ＆ Sons，INC．2001 P2非营利性除了设立非营利组织时就没有营利意图之外，还有运营过程中的“非分配约束(non－distribution constraint)”机制，“非分配约束”是指非营利组织不能把获得的净收入分配给对该组织实施控制的个入，包括组织成员、管理人员、理事、董事等，净收入必须得以保留，仅作为组织进一步发展时或进行公共事业而积累的基金。因此，没有营利企图和非分配约束机制成为非营利组织建立公众信任的基本基石。

非营利性并不意味着非营利组织没有财务剩余，“在营利机构，创造财务上的利润是一种目的，而在非营利组织，它则是一种手段。”③［美］詹姆斯·P·盖拉特:《21世纪非营利组织管理》，中国人民大学出版社2003年版，第4页。非营利组织必须不断的争取财务盈余，才能有足够的资源不断的扩大其服务范围，提高其服务质量，以完成使命。因此，获得财务盈余是实现使命的手段，而不是组织运营的目标。那么，使命是什么?使命(m ission)是非营利组织存在的理由，是其服务的宗旨，就好比一个人的一生要有理想一样，使命就是非营利组织的理想。使命的定义可以表述为:使其区别于其他同类组织的长期适用的组织目标，是组织存在的理由。不同的组织具有不同的使命陈述，进而引导出不同的组织行为与目标。非营利组织拥有广泛的利益相关者群体，不同的利益相关者需求不同、目标不同，对非营利组织的要求就不同。非营利组织利益相关者的目标冲突往往不是经济利益，而是对组织使命认知上的差异，具体表现为组织是否按照既定的宗旨在运营和管理，“建立统一的长期目标是整合所有各方目标的唯一方法”，④彼得·德鲁克:《非营利组织管理》，机械工业出版社2007年版，第88页。明确的使命可以协调利益相关者的不同利益，不仅可以将外部利益集团的目标予以统一，还可以在组织内部形成行动的凝聚力，无论怎样完成使命都是组织的终极目标。

因此，非营利组织建立公众信任的第一步要清晰的陈述其使命，使命陈述不仅成为组织内部行动的指引，更重要的是获得社会公众对组织使命的认可或认同感，它作为一个终极目标，可以给公众一个运营绩效评价的标准或标杆指引。其次，非营利性使得组织缺少“利润”这样的指标来评价组织的运营绩效，非分配约束的限制又要求组织必须将其财务盈余信息最大限度的披露，财务盈余的合理性取决于收入与支出的合理性，评价非营利组织绩效并不是盈余越多越好，有时候恰恰相反，盈余过多或增长过快，说明组织提供服务不够。再次，非营利组织是否按照使命指引在运营是非营利组织利益相关者关注的问题，非营利组织需要告诉公众使命是什么，他们是如何践行使命，最终使命的达成度如何，任何有可能引起使命偏离的事项都应尽力避免。否则，亦会导致公众的信任危机。

(二)资源的依赖性特征要求组织向外部延伸控制职能

非营利组织完成使命需要资源，非营利组织既没有政府组织征税的公权力，也没有营利性组织以盈利为目的吸引投资而使钱生钱的运营机制，其获得的资源主要来自于社会各界的捐赠(包括政府支持)、服务收入以及投资所得等。在服务收入和投资存在限制的情况下，募集社会资金成为其主要的筹资手段。资源依赖理论认为①参 见Pfeffer和Salancik:《组织的外部控制:—个资源依赖的视角》(The External Control of Organizations:A Resource Dependence Perspective)，东方出版社1978年版。:组织对外部环境要素的依赖程度，主要取决于三个因素:(1)资源对组织维持运营和生存的重要性;(2)持有资源的群体控制资源分配和使用的程度;(3)替代资源的可得程度。组织间的依赖关系往往并不是单边方式，更多的情况是参与方在某种程度上的一种资源互赖关系。如果参与方彼此之间的依赖程度不同，并且这种依赖关系的不对称性无法经过其它的交换过程来得到弥补，那么满足依赖程度较低一方的要求，则成为了保证依赖程度较高一方的生存和发展所必需的前提条件。按照这个理论分析非营利组织和资源的关系具有如下特点:首先，非营利组织没有资源就无法提供服务，其非政府非营利的机制难以做到自给自足;其次，社会公益资源具有稀缺性，由于竞争的存在，有限的社会公益资源不足于满足所有公益性服务的资源需要，而这些有限的这会资源分散在政府、企业和社会公众等不同的群体手中，非营利组织难以控制其流向;再次，非营利组织获得资源的途径和数量具有限制性。比如医院、教育等机构难以通过服务收费获得其提供服务所需要的所有资源，可替代性资源的获得程度较低。因此，非营利组织是典型的资源依赖型组织。

资源依赖会给非营利组织运营和发展带来不确定性或风险，一方面，资源依赖容易导致组织目标的偏离，为获得资源而迁就资源提供方的要求或条件导致组织放弃或偏离目标;另一方面，资源依赖容易导致资源获得的不确定性，使组织运营产生波动或停滞。按照资源依赖理论，非营利组织可以采取战略行动积极主动的和环境进行互动，以控制所需要的资源来源，减少不确定性，降低组织生存和发展的风险，这就意味着组织的控制机制向外部资源持有者延伸。因为资源更有可能向那些使命认可度高，管理效率好，社会效益显著的公益项目或组织倾斜，那么外部控制的实质是提高组织内部管理效率和社会效益并且将这些信息如实传递出去，以赢得公众的信任而获得宝贵的资源。所以，某种意义上说，资源依赖的特性使得非营利组织自身要求透明其经营管理的信息，以获得公众的认可，求得生存的保障。

(三)特殊的委托代理关系决定产权和治理的公共性

非营利组织的委托代理关系是指资源的提供者通过一定的途径将资源委托给非营利组织，非营利组织通过使用该资源服务特定或不特定人群，实现委托人的公益理想和完成组织使命。在这个委托受托关系中，非营利组织处于中间人的位置，面对委托人的委托和受益人的需求，委托人、代理人和受益人是不同的集团，有不同的利益诉求，有不同的目标。(1)委托人是非营利组织的支持客户，在交付资源后，其一不期望有经济回报，其二不拥有组织所有权，其三可以对资源的使用以合同方式加以限制。由于非营利组织接受的资源既有私人捐助也有来自政府的支持，政府支持的资源来自纳税人，加上非营利组织的免税待遇，所以，非营利组织的委托人是一个极为泛化的群体。另外，还有众多潜在的委托人，可能在将来某个时候成为非营利组织的捐赠人。委托人交付资源后尽管不拥有剩余控制权和剩余索取权，但保留了一定的监督权，他们有权要求知道代理人是否按照其委托在使用和运营资源，是否实现了其委托的目标。(2)非营利组织作为代理人接受委托后，按照委托人的限制、使命和章程的规定使用资源，服务受益人，在这个过程中获取自身的报酬。代理人拥有合同控制权和合同收益权，也不拥有剩余控制权和剩余收益权。因此，代理人有义务向委托人报告受托责任的履行情况，以保证其获得收益的合法性。(3)受益人是非营利组织的服务客户，或者说是服务的承受者。非营利组织向受益人提供服务，满足其需求是使命完成的过程，也是委托人愿望实现的过程，非营利组织所获得的资源最终归受益人所有。由于“非分配约束”机制的制约，非营利组织的剩余收益在组织存续期间，属于其服务对象或受益人，在组织终结营运的时候，整体转给其他非营利组织，继续用于公益性服务，所以，这类产权既不属于国家也不属于任何个人，而是属于公益性产权②王名老师基于组织设立目标的公益性、资源来源的公益性、组织收益结余的禁止分配，提出了“公益产权”的观点。(王名，2002年)，或者说属于在非营利组织提供服务的领域中受益的群体，尽管这是个泛化的群体，但是依然可以在理论上找到支持，在实践中予以操作。

公益性产权的治理要求采取能够兼顾委托人利益、受益人利益和非营利组织发展利益的一种共同治理模式，建立由多方利益人参加的理事会制度，理事会负责对非营利组织的发展及运营制定决策，负责对组织运营进行监督，负责绩效评价，负责建立保证向所有社会公众披露客观相关的会计信息的内部控制制度等。共同治理强化了社会监督的必要性，特殊的委托代理关系和公益性产权的治理特征，就决定了非营利组织运营透明化的客观需求。

(四)非营利组织可持续发展的基本机理

将非营利组织的资金运营活动划分为四个阶段:资金筹集阶段、资金配置阶段、资金使用阶段和社会影响评价阶段，这也构成了非营利组织的“资金循环”过程。需要说明的是，这个循环过程不是营利性组织资金补偿式的循环，不是单笔资金的循环，而是总量意义的循环过程，是开放性地将非营利组织资金流出和社会资金流入的阶段看成是组织资金循环过程，尽管流入的资金不是流出部分的回笼与补偿，量上也不一定等值，但是没有这个过程非营利组织的运营难以为继，因此，这个循环链条不能断。需要在每一个阶段都进行绩效信息的搜集和控制，从整体上说有使命、战略愿景做比较进行控制，从局部上说有当期的目标作比较进行控制。这个过程见图1所示。

这个资金运动的过程和营利性组织不同，以制造业为例，资金运动过程要经历:资金筹集－生产准备－生产阶段－销售阶段－资金补偿和分配五个阶段，这个过程是个循环和周转的资金运动过程，而非营利组织的资金运动是耗费性过程，资金一旦使用就不会返回，除非重新组织资金筹集。如果资金的使用带来良好的社会影响力，代表着社会价值观的取向，就可以培育更好的社会资金来源，否则，非营利组织的运营将难以为继，就此而言，非营利组织所面临的主要风险之一就是缺乏公众的信任，公众的信任就是组织的资金来源理由。非营利组织的资金运动动态的表现在每一个阶段具有并存性和继起性，每一次循环具有补偿性和增值性，但这些特性均不同于营利组织中资金运动的特点。并存性和继起性要求非营利组织更加重视资金的充分性和效率性，而不是追求盈利。而非营利组织的资金补偿性和增值性不是局限于一个组织内部的运营，更应放在整个社会大环境中认识其补偿性和增值性更为妥当。正如希望工程发起人徐永光所言:“希望工程迄今捐款36亿元人民币，算经济账只够在上海修5公里的地铁，但它给社会带来的精神、道德、文化价值是很难用钱来计量的。”①厚泽徐永光:从“希望工程”到“新公民计划”现代教育报2009年12月6日也正是因为其非常强大的社会影响力才聚集了数以亿计的社会资金投入到希望工程中来。因此，公益性的资金投入的回报不是仅仅以经济指标来计算的，更重要的是社会效益。据此，非营利组织的资金运动过程必须和其组织的运营绩效密切相关，一方面以社会效益为导向保障组织资金筹集的连续性，为组织目标的实现提供物质保障，另一方面，将结果绩效和目标绩效分解至资金运动过程，提高组织的资金管理效率，保障组织目标在组织运营过程中不发生偏离。因此，资金运动的社会影响力决定了资金的再筹集，决定资金的补偿性和增值性，也就决定了非营利组织资金链条的连贯性和发展的可持续性。

二、非营利组织信息透明的内容选择

非营利组织需要透明或披露哪些信息才能够满足信息使用者的需要，是个值得研究的问题。红十字会在“郭美美事件”发生后，马上建立了信息平台，承诺公开收入和支出的信息，但是这个信息公布平台所披露的信息不仅没有平息质疑，反而激起了更多的质疑。这就说明并不是你只要公开就好，并不是你只要把收入多少支出多少公开就好，更重要的是你的支出是否符合经济性、效益性和效率性的要求，是否实现了原有的支出目标，组织运营过程中是否有偏离使命的行为等等。所以，非营利组织要公开的是真正能够反映组织绩效的信息。

反映绩效的信息按照绩效管理理论通常包括经济性、效率性和效益性(简称3E)信息，能够反映这3E信息的绩效构成维度包括:投入、产出、成果、效益、满意度、使命达成度，将非营利组织的运营和管理活动按照这样的维度进行分类，其信息构成如表1所示。

图1 非营利组织资金运动的动态过程

表1 非营利组织绩效维度与信息表

这个信息表是矩阵式绩效信息表，纵向是绩效维度，横向是绩效产生的过程和结果以及评量方式。基于上述绩效指标评价体系所需要的信息来看，第一，从信息搜集的维度来说，可货币量化的信息包含在投入与产出两大类中，其他信息都是基于这两类信息所做的衍伸与扩展;从信息的表现形式来看，所有的信息可以分成两大类:一是定量性信息，二是定性性信息。完整性的绩效评价是定量和定性信息的补充与组合;从信息产生的地点来看，分为过程绩效信息和结果绩效信息，结果绩效源自过程的驱动因素，过程绩效是对结果的指引与走向，两者存在较强的逻辑关系，即为获得目标结果需要付出的代价，意味着控制组织的行为过程绩效，很大程度上就可以得到想要的结果绩效，这两者之间尽管不是绝对的因果关系，但是存在高度相关的关系。因此，建立以目标绩效为导向的信息系统，需要解决过程绩效的信息搜集和控制问题，还要解决结果绩效的信息搜集和控制问题。第二，从信息的交叉影响力来看，过程绩效主要是和目标相联系的行为及作业流程，表现为做或不做、有效或无效、符合还是不符合等判断性标准的设计，以及定性的判断;结果绩效是通过过程达到的目标影响，多是可以量化的经济信息，比如共筹资多少，提供多少工时的服务，投入的人财物价值几何、服务了多少个顾客，投入产出率是多少、顾客的满意度是多少等。这也印证了组织目标的实现尽管存在多部门合作，多要素的结合，但最终体现在资源的筹措和耗用上，也就是说，组织绩效最终体现在不同部门或组织整体以多少的投入，导致多少的产出，产生什么样的结果与效益，这样的效果是否和组织的目标使命相一致。因此，绩效的逻辑性和经济性为建立相应的信息系统提供了可行性。第三，从绩效信息的功能来分类，可以分为两个层面:基础层面的信息和分析层面的信息。基础层面的信息是指可以通过组织职能部门的相关功能直接搜集、记录所得到的信息;分析层面的信息是指依托基础信息为全面准确的分析组织绩效而做的进一步的加工计算、综合、分析所得到的信息，包括指标计算、模型设计以及以其他手段得到的信息。第四，从信息的可计量形态来分，可以分为可货币计量、可统计计量、可分析计量和比较计量等多种形式，不同形式的计量可以综合表现组织的量化绩效，而可量化的信息不仅仅客观地反映了组织的绩效，也给我们进行绩效信息系统的设计拓展了思路。

三、非营利组织信息透明的途径研究

非营利组织要按照资金运动过程和结果披露绩效信息，现行的以核算收支为主的会计模式难以胜任，需要建立一个与之相适应的绩效会计系统。绩效会计是非营利组织绩效管理体系的一个组成部分，是以信息为基本手段对组织的绩效进行有效控制的系统，绩效会计的信息标的以能够反映组织绩效、可量化的信息为主，其他信息为辅;可量化的信息是以可货币计量的信息为主，其他计量为辅;以基础信息为主，进一步分析计算的信息为辅。这个系统可以为非营利组织的利益相关者提供组织的绩效信息以及组织控制绩效的效果。

会计系统是组织管理系统的组成部分，非营利组织绩效管理过程和绩效会计信息生成过程密切相关，其相辅相成的过程如图2所示。

这个图一方面说明绩效管理流程和绩效会计信息生成的密切关系，另一方面也说明绩效会计的构成要件和实现方式。从会计系统自身优势来看，会计分为管理会计系统和财务会计系统，两者都是基于信息对组织行为及结果进行管理，前者主要采用预测、决策、控制、计划、评价等手段对内部管理者提供预决策和组织运营服务，具有个性化(灵活性)、非准则性、非定期性等特征;后者主要根据通用会计准则，采用记账算账报账等基本业务手段，对组织的运营活动进行反映，并定期向组织的利益相关者提供组织的财务状况和运营成果的信息。从上述绩效管理的信息需求和信息分类来考察，单纯的财务会计系统和单纯的管理会计系统都不能完全胜任绩效管理所需要的信息搜集反馈与控制功能，需要结合这两个会计系统的优势，将过程信息和结果信息、将财务信息和非财务信息、将基础信息和分析性信息有效整合，实现非营利组织绩效控制的目标，最终以绩效会计报告的方式披露非营利组织绩效信息，满足社会公众对组织绩效的评价和受托责任的评价。

非营利组织基于绩效评价提供会计信息，那么会计系统设计就要能够基于价值衡量反映上表中所需要的信息，基于不同会计系统的特征，非营利组织管理会计系统更利于对组织过程绩效信息的搜集与处理，财务会计系统更有利于对结果绩效信息的搜集与披露。但两者并不是绝对分离，而是相互融合的。比如，基于财务会计披露的绩效信息应当包括对组织全面绩效的评价问题，势必要包括部分绩效过程的定性类信息，以便组织信息使用者更加全面评价组织绩效;反过来，管理会计系统在进行预测决策等管理时，也需要财务会计所提供的结果绩效信息作依据，因此，接下来所要做的就是在非营利组织内部要建立这样的绩效评价体系，需要建立什么样的绩效管理会计和绩效财务会计系统，这是另一个研究话题。

图2 非营利组织管理流程与绩效会计流程关联图

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1003－4145［2012］02－0042－06

2011－12－30

姜宏青(1965—)，女，中国海洋大学管理学院副教授，博士，主要研究方向为会计理论与方法、公共部门财务与会计。

本文得到山东省社科规划重点课题“山东省非营利组织基于绩效管理的会计模式研究”(项目编号:07BJGJ30)资助。

(责任编辑:陆影luyinga1203@163．com)