内部控制对财务报告可靠性起到保证作用了吗?——来自我国上市公司的经验证据

孙光国，莫冬燕

(1.东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025;2.中国人民大学 商学院，北京 100872)

一、引 言

21世纪初国内外发生的一系列重大财务丑闻使全球投资者对财务报告的可靠性普遍产生了怀疑，对投资产生了恐慌，进而对全球经济产生了重大负面影响。为提高财务报告可靠性，增强投资者对于财务报告的信任，重塑投资信心，人们多方寻求解决机制并认为通过实施内部控制制度可以合理保证上市公司会计信息质量，并提高财务报告可靠性。美国证券交易委员会规定所有在美国上市的公司必须遵循2002年颁布的《萨班斯-奥克斯法案》中的302和404条款。在国内，2008年我国财政部等五部委联合制定《企业内部控制基本规范》并指明合理保证财务报告的可靠性是内部控制的目标之一。以上种种大动作引起了实务界和学术界的震动，均说明内部控制的重要性和社会的关注程度。

但是，内部控制是否真的对财务报告质量起正向相关作用?如果真的存在这种正向相关作用，这种作用的效果如何?随着实务领域发生的变革，在学术研究领域，许多学者展开了对内部控制以及财务报告质量的研究。孙光国和莫冬燕通过对《会计研究》和《审计研究》两个主流期刊在2000—2009年期间基于财务报告目标的内部控制研究的文献进行统计，发现对财务报告内部控制研究在总数、研究方法和研究侧重点等方面还存在不足，规范研究方法占绝对多数，而案例研究、经验研究以及调查研究的方法所占比例极少，这说明我国这一时期实证研究方法处于较弱地位[1]。为了更好探索内部控制与企业财务报告可靠性的相互相成、相互促进的关系，以及内部控制如何在财务报告整个生成、加工、发送过程中发挥其应有的作用，本文在借鉴前人研究成果并综合考虑我国内部控制基本规范的相关规定以及实务中企业内部控制实施的实际情况的基础上，选取我国上市公司内部控制综合评价指标，并通过Logistic回归模型对内部控制综合评价指标的一级指标进行权重分配，最后通过配对样本T检验拟对我国上市公司内部控制与财务报告可靠性之间的相关性进行经验研究，从而回答内部控制是否真的对财务报告可靠性起了合理保证的作用以及作用的效果如何的疑问。

二、内部控制对财务报告可靠性的保证作用:理论探源

理论上，内部控制对财务报告可靠性的合理保证作用可以从经济学理论追溯其对应的根源。信息经济学研究什么是非对称信息情况下的最优交易契约，故又称为契约理论，或机制设计理论。契约理论包括委托代理理论、不完全契约理论以及交易成本理论，而这三个理论恰好是内部控制与财务报告可靠性产生的理论基础，也是二者相辅相成、相互促进这种先天血缘关系的理论基础。裘宗舜和柯东昌从委托代理论、系统论、信息论和控制论四个理论阐述了有效的内部控制在提高财务报告可靠性目标发挥着关键性作用[2]。

根据委托代理理论的观点，企业是不同利益相关者之间缔结的一个契约网，因此，委托代理理论源于企业所有权与控制权的分离。该理论认为，在两权分离的世界中，委托人(企业所有者)保留剩余索取权，而将经营权利让渡给代理人(企业经营者)。由于存在着信息不对称，便产生了逆向选择、道德风险以及委托—代理问题。企业所有者为了监督经营者的经营活动，而经营者为了展示自己的经营成果，编制和提供财务报告就恰好能满足这两者的要求，所以所有者和经营者就会达成编制和提供财务报告的契约。

不完全契约理论认为，由于人们的有限理性、信息的不完全性及交易事项的不确定性，使得明晰所有特殊权力的成本过高，拟定完全契约是不可能的，不完全契约是必然和经常存在的，即契约具有不完备性。在实务中，企业所有者和经营者私下达成的编制和提供财务报告的契约也同样存在不完备性。为了解决这种契约的不完备性，就需要一种明确的条款，以保证企业的正常运作和发展，内部控制恰好能合理保证由于所有者和经营者私下达成的编制和提供财务报告契约的不完备性所导致的低质量会计信息，因此应运而生。多数学者[3－4]也认为降低企业的交易成本、弥补企业契约的不完备性是内部控制产生和发展的本质，也是推动其发展的最终动力。尽管国内外有关内部控制的政策法规在描述其功能和目标方面在不断的完善，但始终都没有将与财务报告可靠性相关的目标摒弃，指出完善的内部控制一定程度上有效地防范虚假财务报告，这意味着合理保证财务报告可靠性是企业建立内部控制的重要目标之一。

基于控制论的相关理论，内部控制在财务报告整个加工生产过程中通过一系列既定的政策、程序和方法，从不同途径直接或者间接作用于财务报告，从而为财务报告可靠性保驾护航。相互“关联”的内部控制构成要素通过有效衔接直接影响财务报告的可靠性;相互“交叉”的内部控制实现目标，要求内部控制构成要素通过企业的生产流程和业务活动影响其他目标的实现，从而间接影响真实可靠的财务报告的生成。国内外有关内部控制的法律法规对内部控制构成要素的认定也存在一些差异，但是这些认定本质上是保持一致的，其精髓可以概括为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督五个主要方面。

内部控制环境提供了员工开展活动和履行控制责任的氛围，充当其他构成要素的基础，完善的内控环境直接影响会计的确认、计量、记录和报告等有效完成，是影响财务报告信息的首要因素[5]－[7]。很多学者研究发现在虚弱的内部控制环境下，公司提供虚假的财务报告信息增加，如:公司董事长兼任总经理或者未设立审计委员会等，公司越可能提供虚假的会计信息[8];法人股比例、执行董事比例、内部人控制状况、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关，此外公司第一大股东为国有控股，也更可能发生财务舞弊。在企业的这个内部控制环境下，管理层评估实现特定目标的风险;并通过实施控制活动确保管理层应对风险的指令得以贯彻执行;信息与沟通程序则是保证控制活动过程中相关的信息被获取并在组织内部沟通;内部监督机制的存在使得整个过程得到了监控，并在必要的情形下进行修正，最终实现合理保证目标。孟焰和孙丽虹对银行业、证券公司等金融机构的内部控制进行系统研究后，指出建立和维持有效的风险管理、控制和稽查措施，设计和实施有效的内部控制环境，是我国银行业和证券业面临的严峻态势和持续实现业务目标必不可少的条件[9]。

国内外许多学者还从整体上通过不同角度、使用不同方法研究发现内部控制在合理保证财务报告可靠性方面发挥的关键性作用。方春生等采用调查问卷研究方法，针对可靠性的各个特征、财务报表的不同类型以及财务报告使用者在决策中对财务报表使用行为的检验，发现相比实施内控制度前而言，实施内控制度后财务报告可靠性有了显著提高[10]。Ashbaugh－Skaife等研究内部控制缺陷与应计项目质量的关系，发现在观测期内报告存在内控缺陷的样本公司的应计账户噪音更多，因为相对于控制样本，他们的应计项目最终转换为真实现金流的比例显著要小[11]。Doyle等[12]、Ashbaugh－Skaife等[11]、Chan等[13]的研究表明内部控制缺陷与应计项目质量负相关，存在内部控制实质性漏洞的公司相比其他公司存在较高的可操控应计项目。

综上所述，在理论上完善的内部控制可以从源头上、根本上遏制会计信息失真，从而防范虚假的财务报告信息提供的可能，从而减少了由于信息不对称带来的代理成本，并有利于实现所有者和经营管理者之间的制衡。在实务中，内部控制是否真的发挥了理论上阐述的合理保证财务报告可靠性作用?作用效果又如何?值得检验和研究。

三、内部控制对财务报告可靠性的保证作用:实证检验

(一)研究设计

对财务报告可靠性以及内部控制是否建立健全与有效实施的评价是研究的难点。据此，本文重点阐述了财务报告可靠性的评价指标和内部控制综合评价指数的研究设计。内部控制与财务报告可靠性具有先天的血缘关系，但是财务报告可靠性除了受到内部控制影响外还会受其他因素影响，由于本文不是大样本研究，为了尽可能控制其他因素对财务报告可靠性的影响，提高检验结果的准确性，本文还进行了配对样本T检验，所以在研究设计中也具体规定了配对样本的选取标准。

1.财务报告可靠性的评价指标

关于财务报告可靠性评价指标的研究比较少且大多处于探索阶段，多数研究仅提出了财务报告可靠性评价的初步框架，也缺乏直接衡量财务报告可靠性指标并且直接衡量也确实存在着诸多困难，一般使用替代变量予以解决。第一种是来自权威机构，国外评价财务报告可靠性主要有两种方法:一是由专家主观打分得到披露质量排名，如美国投资与管理委员会(AIMR)指数、国际财务分析与研究中心的CIFAR指数、财务分析师联盟的FAF指数、标准普尔的财务透明度和披露信息指数(T＆D)。上述方法实施起来比较困难，而且对信息的真实可靠性不能给予有效的鉴定。二是建立一个披露指数，以披露的数量作为披露质量的指标。第二种是研究者自建指标，但往往缺乏理论支撑与论证。第三种是直接引用其他学者建立的模型或是在已有的模型上进行改进，可能存在前提条件考虑不全面、模型不适用的情况。现阶段针对财务报告可靠性的评价并没有成熟的框架体系。但在对财务报告形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报告整体不存在重大错报获取合理保证[14]，即审计意见针对的对象是财务报告的整体，所以本文暂时将样本公司财务报告经注册会计师出具的审计意见类型作为财务报告可靠性的替代指标并认为这是一个比较综合反映财务报告可靠性的指标。

2.内部控制综合评价指数

本文将企业的内部控制五个构成要素设计成五个层面，主要出于两个目的:一是必须将COSO的五大要素以及我国《企业内部控制基本规范》的精髓反映出来;二是这五个层面反映出来后能否用指标进行替代。如果反映出来的要素可以用相应的指标替代，那么其数据是否能获得以及能否保证获得的数据是否真实就成为关键问题。基于以上两个原因，本文只能将选定的主要要素细化为分指标，并通过采集上市公司披露的年报数据来说明问题，一定程度上保证了数据的真实可靠。又内部控制五要素中各要素的组成部分具有繁杂多样化，为内部控制各个目标的实现发挥的保证程度不一，对财务报告可靠性的保证作用程度也不例外。

内部控制信息披露本身具有隐藏性和复杂性，必须通过外在的表象对它的披露质量(或披露水平)好坏进行测度(或评价)。为了能够比较客观全面地构建内部控制综合评价指数(ICI)，本文拟以2008年财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》、2006年上海证券交易所和深圳证券交易所分别发布的《上海证券交易所内部控制指引》和《深圳证券交易所内部控制指引》为依据，结合中国上市公司内部控制信息披露环境，并通过向实务界设计并发放调查问卷，就内部控制五要素中可能的影响因素分别设为问项，并就各问项对财务报告可靠性目标的保证作用程度进行打分，设五个档次:“没有关系”、“稍微重要”、“重要”、“很重要”和“非常重要”，其对应的得分是0分、1分、2分、3分和4分。得分为2分以上(包括2分)的指标则选取为ICI的评价指标，采用主观权重与客观权重相结合的方法，构建出符合我国情境的内部控制综合评价指数(ICI)，以此作为评价上市公司内部控制质量的综合评价指标。林钟高等构建的内部控制评价指数评价体系基本涵盖了COSO的五大要素，对内部控制的评价提出了新的思路[15]。

在参考前人的研究成果以及相关的理论分析基础上，结合调查问卷的相关结论①基于文章的篇幅和写作目的，本文不具体阐述调查问卷的设计、发放、收回、整理过程以及具体的调查分析结论。若读者需要调查问卷的详细结论可以联系本文作者。经过仔细思考后整理，形成本文表1的内部控制综合评价指标体系。

表1 内部控制综合评价体系

是否通过正式的程序来对风险进行分析?(A21) 有取1，否则取0对于新领域、产品、活动和收购是否识别和遵循了财务报告、法律和监管要求?(A22)是取1，否则取0风险评估A2是否有内部控制自我评估报告?(A23) 有取1，否则取0企业资产减值政策是否合法合规?(A24) 符合取1，否则取0年报中是否有风险提示及对策措施?(A25) 有取1，否则取0是否对公司特有风险做出内控安排?(A26) 有取1，否则取0是否对检查出的内控缺陷，及时采取改进措施?(A27) 有取1，否则取0董事会日常工作中关于内部控制活动安排(A31) 安排取1，否则取0控制活动A3企业是否有绩效评价制度(A32) 有取1，否则取0是否存在信息系统的访问安全控制?(A33) 存在取1，否则取0是否存在信息系统的开发和维护控制?(A34) 存在取1，否则取0是否定期报告与实现企业目标至关重要的内部生成信息，包括与关键成功因素相关的信息?(A41) 定期报告取1，否则取0信息与沟通A4是否存在获取相关外部信息(关于市场环境、竞争者的计划、立法或监管进展、经济变化等)的机制?(A42) 是取1，否则取0企业是否有投资者关系管理制度(A43) 有取1，否则取0是否有公开信息披露活动控制?(A44) 有取1，否则取0独立董事参加会议的情况(A45)独立董事占参加会议的人数比例董事会会议次数(A46)本年度内董事会会议总次数是否要求经营人员就他们所在业务单元的财务报表的准确性签字确认，并对发现的错误承担责任?(A51) 是取1，否则取0是取1，否则取0内部监督A5对内部和外部审计师有关加强内部控制的建议是否做出适当的反应?(A52)是否通过培训研讨会、计划会议和其他会议，就控制是否有效运行向管理层提供反馈?(A53) 是取1，否则取0是否对内部控制制度的落实情况进行检查?(A54) 是取1，否则取0本年度是否更换会计师事务所?(A55) 是取1，否则取0监事会是否对年度内有关事项发表独立意见?(A56) 是取1，否则取0

在选定评价指标后，必须给每个层次分配一个权重，权重应反映出评价指标对内部控制效果的影响程度。研究过程中，根据表1中所列的36个指标的重要程度的不同整合为五个层次。用ICI代表内部控制综合评价指数，则:

其中，Q1、Q2、Q3、Q4和Q5分别表示对应层次的权重，并由下文的Logistic回归分析中各层次的回归系数进行分配确定。为简化处理，用C1、C2、C3、C4、C5分别表示五类指标，并令C1=A11+A12+A13+A14+A15+A16+A17+A18+A19+A110+A111+A112+A113，C2=A21+A22+A23+A24+A25+A26+A27，C3=A31+A32+A33+A34，C4=A41+A42+A43+A44+A45+A46，C5=A51+A52+A53+A54+A55+A56。

3.配对样本的选取

上市公司年度财务报告被出具的审计意见类型除受企业内部控制制度的影响外，还受诸如企业规模、企业是否存在前期会计差错更正、上市年限、为其提供审计服务的会计师事务所、所属行业以及以前年度报告的审计意见类型等因素的影响。基于上述的可能影响因素，配对样本的选取标准如下:①本年度被出具的审计意见为标准审计意见的上市公司;②在满足①的情况下未发生前期会计差错更正的以及本年度对外披露的财务报告未发生修正的上市公司;③在满足①和②的条件下其上市地相同，即都隶属于深圳证券交易所或者上海证券交易所;④在满足前3个条件的情况下其所属行业要相同;⑤在满足前4个条件的情况下其资产总额的差异区间在[－10%，10%];⑥在满足前5个条件的情况下其上市年限的差异区间在 [－3，3];⑦在满足前6个条件的情况下要求为其提供审计服务的会计师事务所尽量相同。

(二)样本来源、选取及处理

样本与配对样本的相关数据均通过手工采集上市公司年度报告中取得。

样本选取的标准:2009年度被出具的审计意见类型为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见以及否定意见的并剔除数据有缺失的A股上市公司，最终样本量为98家。

配对样本则根据研究设计中配对样本的选取标准进行选取。

从样本和配对样本中随机选取了98家公司数据进行Logistic回归检验，并根据回归结果分配内部控制综合评价的指标权重。

(三)指标权重分配

本文建立以下的Logistic回归模型:

其中，CON为截距，α1－αi为系数，ε为残差。模型各变量的含义如下:

1.被解释变量

OPIN表示上市公司年度财务报告被会计师事务所出具的审计意见类型，本文以被出具的审计意见类型作为财务报告可靠性的替代指标。如果公司被出具标准无保留审计意见，则取1，否则为0。

2.解释变量

C1、C2、C3、C4和C5均是上述研究假设中内部控制五个构成要素(内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及内部监督)一一对应的评价数。

3.控制变量

ROA表示上市公司当年净利润/年末总资产，控制公司盈利能力对审计意见类型的影响。

LOSS为虚拟变量，如果公司本年亏损则取1，否则为0;我们预期，亏损公司的财务风险更大，更可能被出具非标准审计意见。

LEV表示资产负债率，即年末负债总额与资产总额的比值。LIQUID表示流动比率，即流动资产与流动负债的比值。一般来说，资产负债率越大、流动比率越小，公司的偿债能力越小，财务风险越大，被出具非标意见的可能性越大。

SIZE表示公司年末总资产的自然对数，控制公司规模对审计意见类型的影响。

IND为行业的虚拟变量，控制行业的影响。行业按照财政部会计司的《我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告》上市公司基础信息中的行业代码进行分类，样本公司共13类。为了简便起见，在检验结果中未报告行业控制变量的回归系数和显著性水平。

Logistic回归分析的结果如表2所示。由表2我们可以知道，就内部控制五要素的细化指标最后整合出来的五个层次都是显著的。C1、C2、C5系数的显著性水平均在1%以内，且C1回归系数为0.887，表明C1变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0.887%，即内部环境对财务报告可靠性起到了正向促进作用，这与理论假设是一致的，而且内部环境相对于其他构成要素对标准审计意见类型的系数最大，这也论证了内部环境确实在合理保证财务报告可靠性过程中发挥着关键性作用;C2的回归系数为0.611，表明C2变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0.611%，表明风险评估程序对上市公司被出具标准审计意见也存在正向作用，风险评估程序越有效，企业财务报告出现舞弊的可能性越小;C5的回归系数为0.602，表明C5变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0.602%，说明内部监督在实际中也发挥了对财务报告整个加工生产过程的监督防范作用。C3、C4系数的显著性水平均在5%以内，其中C3的回归系数为0.314，表明C3变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0.314%，即控制活动对于财务报告可靠性也发挥着正向促进作用;C4的回归系数为0.597，表明C4变化1%，被解释变量OPIN同方向变化0.597%，信息与沟通与财务报告可靠性也存在正向关系。综上所述，内部控制的五个构成要素对财务报告可靠性具有显著影响，且对企业财务报告的可靠性有高度显著的正向促进作用。但是C1、C2、C3、C4和C5层次对财务报告可靠性的影响程度是不一样的，C1的影响程度是最大的，其次是C2、C4和C5，最后是C3，这五个层次的影响程度的比重接近3∶2∶1∶2∶2。

表2 Logistic回归分析的结果

根据内部控制评价指标对财务报告可靠性的影响重要程度不同，赋予这五个层次不同的权重，即第一层次的指标权重Q1设置为3;第二层次、第四层次和第五层次的指标权重Q2、Q4和Q5均设置为2;第三层次的指标权重Q3设置为1。

(四)配对样本T检验

根据Logistic回归结果得出的指标权重，再由内部控制指数计算公式(1)ICI=(A11+A12+A13+A14+A15+A16+A17+A18+A19+A110+A111+A112+A113)×3+(A21+A22+A23+A24+A25+A26+A27) ×2+(A31+A32+A33+A34) ×1+(A41+A42+A43+A44+A45+A46)×2+(A51+A52+A53+A54+A55+A56)×2可以计算出被出具非标准审计意见公司和配对样本公司的内部控制综合评价指数，最后进行配对样本T检验。检验结果如表3所示。

表3 配对样本t检验结果

由表3可知，Sig.值为0.023，小于0.05，检验结果在5%的显著性水平内是显著的，即样本公司和配对样本公司的内部控制综合评价指数的方差和均值都有显著性差异。这是控制除了内部控制外其他影响财务报告审计意见类型的因素后，内部控制五个构成要素综合影响财务报告审计意见类型的结果。表明具有完善的内部控制上市公司被出具非标准审计意见的可能性较小，即企业的内部控制越有效其财务报告的可靠性越高，内部控制的确在实际中发挥着合理保证财务报告可靠性的作用。这与前文的理论假设是一致，同时也进一步且更稳健地验证了Logistic回归结果。

四、结论与政策建议

通过上文的实证检验，可以回答本文的质疑，内部控制的确发挥了合理保证财务报告可靠性的作用，即内部控制与财务报告可靠性存在正向相关性，但是内部控制五个构成要素对财务报告可靠性的保证程度是不同的。

由前文的配对样本T检验可以得出内部控制制度的确对财务报告可靠性起到了正向的保证作用。一般而言，建立健全并有效实施内部控制的上司公司其会计信息质量相对比较高，财务报告可靠性也会更高，这与理论假设以及前人的研究成果一致，李榕芳[16]、朱荣恩等[17]对财务报告和内部控制的相关性进行了探索，也发现内部控制对财务报告质量的合理保证作用。

由Logistic回归结果可知内部控制五要素对财务报告可靠性的确发挥了合理保证作用，但影响程度不一。其中，内部环境对财务报告可靠性的影响系数最大，这与内部环境是其他内部控制构成要素的基础假设是一致的。唐予华和李明辉[5]也提出内部环境是影响会计信息质量的首要因素，是防止故意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。而控制活动的影响权重相对较小，其他三个构成要素相对较大。部分原因可能受内部控制评价指数的设计和选取的主观性影响，但整体上还是能说明内部控制五个相互关联的构成要素“贯穿”于内部控制的实现目标中。

本文的研究结论具有重要的理论意义和务实性指导意见。目前，我国企业内部控制的建设和实施还存在各种问题，但我国上市公司内部控制的建立和完善确实对企业财务报告的可靠性有高度显著的正向促进作用，并随着内部控制制度建设的规范及完善，呈现出逐年强化的趋势。正如财政部副部长王军在企业内部控制标准委员会的第三次全体会议上的讲话指出:“完善以财务报告内部控制为基础的内部控制，是新形势下会计管理工作贯彻落实科学发展观、走长期可持续发展道路的必然要求，是促进经济健康运行、规范资本市场秩序、完善现代企业制度的现实需要”。

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