公允价值变动损益期末账务处理探讨

陈湘跃

[提要] 公允价值计量对提高会计信息的有用性有重要帮助，但在具体业务处理中还存在一些细节问题。本文以金融资产的公允价值变动损益为例，分析现行会计处理的问题，提出两种解决思路，希望对完善公允价值会计处理有所启示。

关键词：公允价值；公允价值变动损益；金融资产

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年9月14日

一、公允价值变动损益现行处理方法

公允价值计量是现行会计准则规定中的重要内容，对提高会计信息的决策有用性有重要意义。但在公允价值的具体会计处理方面，现行规定还有值得改进的地方，下面以金融资产中的公允价值变动业务为例加以探讨，希望对公允价值的会计处理有所启示。

企业会计准则第22号（金融工具确认和计量）第三十八条对公允价值变动损益的账务处理做了如下规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；（二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”

其中第（二）条“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。”比较好处理，基本的账务记录为：①公允价值变动时，借记或贷记“金融资产—公允价值变动”，贷记或借记“资本公积”；②年度结束时不需要做业务处理；③该金融资产出售时，贷记或借记“投资收益”，借记或记贷“资本公积”。

第（一）条“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。”看起来很简单，但在实际处理时有问题。举例如下：

例：甲企业为工业生产企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款1，020，000元（含已到付息期但尚未领取的利息20，000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20，000元。该债券面值1，000，000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1，150，000元（不含利息）；（2）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1，100，000元（不含利息）；（3）20×8年3月31，甲企业将该债券出售，取得价款1，180，000元（含1季度利息10，000元）。

为简化起见，此处省略与利息相关的处理，只考虑公允价值变动部分。甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券

借：交易性金融资产——成本 1000000

应收利息 20000

投资收益 20000

贷：银行存款 1040000

（2）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动

借：交易性金融资产——公允价值变动 150000

贷：公允价值变动损益 150000

（3）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动

借：公允价值变动损益 50000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000

（4）20×8年3月31日，将该债券予以出售

借：银行存款 1180000

公允价值变动损益 100000

贷：交易性金融资产——成本1000000

——公允价值变动 100000

投资收益 180000

二、现行账务处理存在的问题

上述账务处理是会计准则讲解和注册会计师考试教材讲到的处理方法。但该处理方法遗漏了年度结束时将损益结转本年利润的账务处理，如果考虑这一问题，则在20×7年12月31日，还需要增加如下账务记录，“借：公允价值变动损益100000，贷：本年利润100000”。这样，公允价值变动损益账户不再有余额，那么在20×8年3月31日该债券出售时，“公允价值变动损益”就不应该再出现在借方；但另一方面，前一年结束时虽然把公允价值变动损益结转到本年利润账户中去了，这部分损益属于未实现的损益，需要在未来实现时（即20×8年3月31日）转为已实现损益，所以还需要将其转入“投资收益”。这种处理方法容易造成误解，即原本没有余额的“公允价值变动损益”凭空多出了借方余额，当然在本年度期末它将和转入的“投资收益”同时结转至“本年利润”，并不会对年度利润有任何影响，但该处理方法显然令人费解。

三、两种解决思路分析

针对上述问题，一个较为简单的解决方法，就是在年度末结转利润时，为了全面计算该年度损益，仍然进行“借：公允价值变动损益100000；贷：本年利润100000”的账务处理。但是，因为“公允价值变动损益”属于未实现损益，在下年度初须将其从本年度利润中转回，做“借：本年利润100000；贷：公允价值变动损益100000”的账务处理，将其转回。依此类推，直到该金融资产出售时再将其转入“投资收益”。

另一种解决方法，为配合“综合收益”的列报，可以将“公允价值变动损益”全部列入“综合收益”，不再区分“计入当期损益”和“计入所有者权益”两种类型。设置“综合收益”科目，无论是原先计入“当前损益”还是计入“资本公积”的“公允价值变动损益”，都不再按原先的账务处理进行记录，而是在年度末都计入“综合收益”。在利润表上不再出现“公允价值变动损益”，而是以“综合收益”表的形式出现，这种处理方式更好地体现了公允价值变动最终属于“损益”的本质属性，比现行的计入“资本公积”这样的临时性处理方法更为科学合理。

主要参考文献：

[1]谢获宝，魏美昂.公允价值变动损益跨期核算及信息披露——以交易性金融资产为例[J].财会月刊，2012.19.

[2]李继楼.对公允价值变动损益列入利润表的质疑[J].财会月刊，2012.11.

[3]谷强平，周静.“公允价值变动损益”账务处理及利润表列示改进——以交易性金融资产为例[J].财会通讯，2012.7.

[4]龙志伟.浅谈交易性金融资产公允价值变动损益的会计处理[J].商业会计，2011.33.

[5]李红梅.对“公允价值变动损益”账务处理及其列示探讨[J].江苏科技信息，2011.9.

[6]赵力.公允价值变动损益的会计核算与思考[J].洛阳理工学院学报（社会科学版），2010.5.