正确判断农业企业的生物资产减值

文│辽宁省朝阳市财经学校 杨文才

生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物。其在会计上的后续计量主要有采用成本模式和公允价值模式两种计量方式。在我国，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值有时难以取得，因此，生物资产准则规定一般采用历史成本对生物资产进行后续计量。而在后续计量中生物资产的减值问题是不容忽视的。

根据生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产跌价准备或减值准备。在实务中具体的会计核算情况如下：

正确判断生物资产减值的主要迹象

对生物资产减值的会计处理，生物资产准则中的规定比资产减值准则中规定的有所简化，主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，又是短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生产周期短则几十年、长则上百年。因此，生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式，即企业至少应当于每年年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才能存在减值迹象。具体来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于其账面价值发生了减值：

（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损害，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。

（二）因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（三）因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显影响。

（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

（五）其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

计提生物资产的减值准备

消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备—消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备。”

某企业生物资产未来现金流量现值计算表

（一）消耗性生物资产减值准备的计提

消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循《企业会计准则第1号—存货》。

例如：某农业企业种植玉米200公顷，已发生成本400,000元。2011年7月遭受水灾，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为350,000元。则该企业应提跌价准备50,000元，账务处理如下：

借：资产减值损失—消耗性生物资产（玉米） 50,000

贷：存货跌价准备—消耗性生物资产（玉米） 50,000

（二）生产性生物资产减值准备的计提

生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循《企业会计准则第8号—资产减值》。

例如：2011年8月，某企业的橡胶园曾遭受一次台风袭击，12月31日该企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园销售净价总额为1,200,000元，尚可使用5年，预计在未来5年内产生的现金流量分别为400,000元、360,000元320,000元、250,000元、200,000元。在考虑有关风险的基础上，该企业决定采用5%的折现率。该橡胶园2011年12月31日的账面价值为1,500,000元，以前年度没计提减值准备。

未来现金流量现值1,346,271元＞销售净价1,200,000元，因此该橡胶园的可收回金额为1,346,271元，应计提的减值准备＝1 500,000－1 346,271 ＝153,729（元）

账务处理如下：

借：资产减值损失—生产性生物资产（橡胶） 153,729

贷：生产性生物资产减值准备—橡胶 153,729

生物资产减值因素消失时的处理

企业在每年年度终了时对消耗性生物资产进行检查，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备—消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。

另外对于生产性生物资产，值得注意的是，根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定，即使该资产价值在未来的减值因素消失了，也不得转回已经计提的减值准备。

综合以上分析，我们可以得出以下几点结论：对于农业企业生物资产减值的问题，在具体的实务操作中除了要依照《企业会计准则》的规定外，还要考虑到企业的具体情况，而且在具体核算时还要考虑到税法的相关要求及会计人员本身的职业判断能力，只有在充分的考虑到各相关因素后，才能对生物资产的减值做出正确的判断和处理。