《小企业会计准则》与《企业会计准则》所得税会计处理分析

陈治敏

财政部于2011年10月18日发布《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在全国小企业范围内实施。《小企业会计准则》与《企业会计准则》构成了基本准则框架下的两个子系统，分别适用于小企业和大中型企业。《小企业会计准则》考虑到小企业的特点，对有些业务处理作了适当简化，其中在所得税的会计处理上与《企业会计准则》有较大的差别，《小企业会计准则》要求小企业采用应付税款法，而《企业会计准则》要求上市公司必须采用资产负债表债务法。本文拟通过对应付税款法和资产负债表债务法的比较，分析《小企业会计准则》对企业的影响。

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税费用确认为当期所得税费用的方法。在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理，它以收付实现制为基础，将本期应交所得税全部计入本期利润表的所得税项目；一般设置“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”会计科目。计算缴纳所得税时会计分录为:借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

资产负债表债务法是指企业将本期时间性差异所产生的所得税影响额递延分配到以后各期，并同时转回原来已经确认的时间性差异对本期所得税额影响的方法。在该方法下，企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间的所得税费用。它以权责发生制为基础，强调收入与费用的配比，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对期末资产负债表的影响。设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“应交税费——应交所得税”四个账户，企业计算缴纳所得税时会计分录为借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目，然后根据递延所得税资产和递延所得税负债科目余额的差额编制如下会计分录，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目或相反分录；借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目或相反分录。

【例1】A企业2010年初“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目为0，在2010年利润表中的利润总额为100万元，在发生的交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：

1.2010 年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为20万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。

2.应付违法罚款8万元。

3.期末对持有50万元的存货计提10万元的存货跌价准备。

《企业会计准则》下，企业需采用资产负债表债务法核算所得税。该企业资产负债表中相关项目的金额和计税基础如下表：

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该年会计折旧=20*2/10=4（万元），税收折旧=20/10=2（万元）

应交所得税=[100+10+（4-2）+8]X25%=30（万元）

递延所得税资产=12x25%=3（万元）

《小企业会计准则》下，规定小企业需采用应付税款法核算所得税；规定小企业应当按照年限平均法（直线法）计提折旧，由于技术进步的原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法；另外还规定小企业对资产不计提减值准备。因此，上述例子中，该企业就不存在计提存货跌价准备会计事项，固定资产也可以采用双倍余额递减法计提折旧，则该企业只有固定资产和罚款的会计处理与税收处理的差异，企业所得税会计处理为：

应交所得税=[100+（4-2）+8]×25%=27.5（万元）

【例2】：接上例，A企业在2011年度利润表中的利润总额为150万元，在会计处理与税收处理差异上除上述固定资产外，还对应收账款期末余额50万元计提坏账准备5万元，坏账准备科目期初余额为0。

该年会计折旧=（20-4）×2/10=3.2万元，税收折旧=20/10=2万元。

《企业会计准则》下，计算出固定资产的账面价值为20-（4+3.2）=12.8万元，计税基础为20-（2+2）=16万元，形成可抵扣暂时性差异3.2万元。会计上对应收账款计提坏账准备，税法是不允许税前扣除的，因而应收账款账面价值为45万元，计税基础为50万元，形成可抵扣暂时性差异5万元。

应交所得税=[150+（3.2-2）+5]×25%=39.05万元

确认递延所得税资产=（3.2+5）×25%=2.05（万元），由于递延所得税资产期初余额为3万元，则本期应转回0.95万元

《小企业会计准则》下，规定小企业对应收账款不计提坏账准备，企业实际发生坏账时再确认损失，因而不存在计提坏账准备的会计事项，则该企业只有固定资产的会计处理与税务处理差异，企业所得税会计处理为：

应交所得税=[150+（3.2-2）]×25%=37.8万元

通过对《小企业会计准则》的应付税款法和《企业会计准则》的资产负债表债务法会计处理的比较，新颁布的《小企业会计准则》所得税会计核算方法对小企业产生了以下影响：

（一）简化了会计核算程序的复杂性

资产负债表债务法的核算程序比较复杂。首先要比较资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差异，计算暂时性差异；然后分析涉税交易事项的性质，判断是否符合确认递延资产或者递延负债的条件；最后对于符合条件的交易或者事项，按所得税会计准则计量递延所得税资产或者递延所得税负债的金额。因此，采用资产负债表债务法不仅核算程序复杂，而且增加了会计人员的工作量。

应付税款法的核算简单，便于操作。在计算所得税费用时，根据企业税前会计利润，调整永久性差异和时间性差异，以确定应税所得，计算应交所得税。

（二）不考虑暂时性差异

采用资产负债表债务法时，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。暂时性差异既包括所有时间性差异，又包括非时间性差异，而由于暂时性差异影响确认的递延所得税资产和递延所得税负债不仅能够确实代表报告主体未来的纳税利益和纳税责任，而且适合在资产负债表中列示为资产和负债。

应付税款法将时间性差异视同永久性差异，只按照税法的规定在税前会计利润的基础上进行调整，并不考虑时间性差异对企业的影响。

（三）不需对所得税费用的跨期分摊

资产负债表债务法是将所得税费用在不同会计期间进行合理分摊，所确认的所得税费用比较准确；同时，所确认的所得税费用与税前会计利润之间符合配比原则，反映各类不同业务的纳税影响；另外也有利于企业如实反映近期的财务状况和经营成果，有利于报表使用者对财务报表进行分析。

应付税款法不需要对所得税费用进行跨期分摊，因而确认的所得税费用通常不准确。这不仅会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不符合配比原则，所得税费用计算不准确，而且也容易引起报表使用者的误解，不利于报表使用者对报表的分析。

（四）提高会计信息的可靠性

在资产负债表债务法下，由于对所得税费用跨期分摊的方法有不同选择，并且在同一分摊方法下，需要以会计人员的经验和对经济事项的理解来计量所得税费用，因此，容易掺杂个人偏好，所以资产负债表债务法下的所得税费用的可核性降低了。而应付税款法计算的所得税费用，是按照税法规定的应税所得计算而来的，消除了与税法的差异，既有利于会计人员掌握和运用，又使审计查账、税务部门进行监管更加顺畅。

[1]小企业会计准则.中华会计网.

[2]企业会计准则.中华会计网.

[3]中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010.