可供出售金融资产会计处理探析

□文/王之炜

（西安医学院药学院 陕西·西安）

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产作为金融资产中的一类，在公司中占有重要地位。我国《企业会计准则》规定，可供出售金融资产是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，为可供出售金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与其他金融资产的会计处理有相似之处，但也有很多不同，因此正确掌握可供出售金融资产的会计处理成为会计工作者需要掌握的重要内容。

（一）可供出售金融资产初始计量。可供出售金融资产初始确认时，应按公允价值和交易费用之和计量，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，主要包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要的支出。企业取得的可供出售金融资产所支付的价款中，包含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为企业的应收项目。

对于企业可供出售的债务工具投资，交易费用需要在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算，其会计分录为：

借：可供出售金融资产—成本（面值）

应收利息（实际支付的价款中包含的利息）

可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：银行存款等

对于企业可供出售的权益工具投资，其会计分录为：

借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

（二）可供出售金融资产持有期间的会计处理。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，需要确认为企业的投资收益。对于可供出售债务工具投资，当为分期付息债券，按照债券票面利率计算的利息，借：“应收利息”，按债券的摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷：“投资收益”；当为到期一次还本付息付息债券，按照票面利率计算的利息，借：“可供出售金融资产—应计利息”，按债券的摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷：“投资收益”。而对于可供出售权益工具投资，按照持有期间被投资单位发放的现金股利，借：“应收股利”，贷：“投资收益”。

（三）可供出售金融资产后续计量。可供出售金融资产在资产负债表日按照公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。资产负债表日，公允价值上升，按照其上升的金额，借：“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷：“资本公积—其他资本公积”；公允价值下降，按其下降的金额作相反的会计分录。

（四）可供出售金融资产处置的会计处理。企业处置可供出售金融资产时，应将可供出售金融资产的售价与其账面价值的差额计入投资收益，同时将持有可供金融资产期间产生的“资本公积—其他资本公积”转出，计入投资收益。其会计分录为：

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值变动累计收益）

贷：投资收益

注：若以累计损失，则做相反的会计分录

三、可供出售金融资产减值的会计处理

企业在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明可供出售金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累积损失，也应当予以转出，计入当期损益。会计分录为：

借：资产减值损失

贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额）

可供出售金融资产—公允价值变动

对于已确认减值损失的可供出售债务工具投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计处理为：借：“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷：“资产减值损失”。

对于已确认减值损失的可供出售权益工具投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，不得通过损益转回。会计处理为：借：“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷：“资本公积—其他资本公积”。

四、案例分析

甲公司于2010年1月1日从证券市场上购得乙公司于2009年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期，票面利率为5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2014年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4%，甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1，076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2010年12月31日，该债券的公允价值为1，020万元。2011年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1，000万元并将继续下降。2012年1月20日，甲公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。

甲公司从2010年1月1日到2012年1月20日与可供出售金融资产有关经济业务的会计处理如下：

（1）2010年1月1日

借：可供出售金融资产—成本 1000

利息调整 36.30

应收利息 50（1000×5%）

贷：银行存款 1086.30

（2）2010年1月5日

借：银行存款 50

贷：应收利息 50

（3）2010年12月31日。应确认的投资收益=（1000+36.30）×4%=41.45（万元），应收利息=1000×5%=50（万元），“可供出售金融资产—利息调整”=50－41.45=8.55（万元）。

借：应收利息 50

贷：投资收益 41.45

可供出售金融资产—利息调整 8.55

可供出售金融资产账面价值=（1000+36.30）+41.45－50=1027.75（万元），公允价值为1020万元，应确认公允价值变动=1027.75－1020=7.75（万元）。

借：资本公积—其他资本公积 7.75

贷：可供出售金融资产—公允价值变动7.75

（4）2011年1月 5日

借：银行存款 50

贷：应收利息 50

（5）2011年12月31日。应确认的投资收益=1027.75×4%=41.11（万元），应收利息=1000×5%=50（万元），“可供出售金融资产-利息调整”=50－41.11=8.89（万元）。

借：应收利息 50

贷：投资收益 41.11

可供出售金融资产—利息调整 8.89

可供出售金融资产期末调整前的账面价值=1020－8.89=1011.11（万元），公允价值为1000万元，应确认公允价值变动=1011.11－1000=11.11（万元）。

借：资产减值损失 18.86

贷：可供出售金融资产—公允价值变动11.11

资本公积—其他资本公积 7.75

（6）2012年1月5日

借：银行存款 50

贷：应收利息 50

（7）2012年1月20日

借：银行存款 995

可供出售金融资产—公允价值变动18.86（7.75+11.11）

投资收益 5

贷：可供出售金融资产—成本 1000

利息调整 18.86（36.3－8.55－8.89）

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.