论我国税务会计信息披露

□文/张培培

（浙江财经学院会计学院 浙江·杭州）

随着我国经济体制改革的深入、资本市场的不断发展以及《企业会计准则》和《企业所得税法》的不断完善，财务会计和税务会计要求相互独立的客观环境逐渐成熟，相对于财务会计较为成熟的理论体系而言，税务会计的体系框架有待建立和不断完善。经过漫长的历史变迁，财务会计已经进入了以财务报告披露为主体的时期，会计报表附注在很大程度上扩充了财务报表的内容，使财务报表的信息更加详尽，极大地满足了信息使用者的需求。而相对于处在发展中亟待独立的税务会计而言，它的信息披露受到了诸多关注。

一、税务会计信息披露现状及存在的问题

根据税务会计信息的使用者所能获得的信息形式、内容的不同，可将税务会计信息的使用者分为企业内部管理者、税务机关和其他外部利益相关者三类。对于每一类信息使用者来说，各自的信息需求是不同的，如对企业内部管理者来说，需要全面了解企业的纳税信息，从而对税费支出做出合理控制与规划；对税务机关来说，只需要企业按经济业务的发生如实、及时、足额申报纳税；但其他的外部信息使用者却需要了解企业的纳税金额，纳税事项，上缴情况。相较于税务会计信息需求的不同，税务会计信息的披露程度较低。

（一）从企业内部管理者角度看税务会计信息披露现状及存在的问题。税收支出作为企业的一项成本费用占比重较大，这对于追求利益最大化的企业管理者来说，进行合理、合法的税收筹划就势在必行。

1、非系统性的会计及纳税信息影响税收筹划的制定及实施。管理者是企业内部信息的重要使用者，他们虽然可以获得企业全部的会计和纳税信息，但这些不及时、不系统的纳税信息却在很大程度上影响了税收筹划的制定、测试及实施，从而影响了企业对税收优惠的选择、纳税义务的高低及纳税期的选取；同时，在面对投资、融资、经营方式和盈余分配等不同方案的选取时，也会由于信息的不完全放弃最优方案，这对企业的生产经营产生重大影响。

2、增大了企业填制纳税申报表的难度与工作量。企业会计人员在填制纳税申报表时，由于会计基础与计税基础不同，许多纳税调整项目必须重新计算、调整，如对固定资产的核算，若企业采用的是加速折旧的方法，而税法只承认直线法，这种情况下，企业会计人员，必须重新按照直线法计提固定资产折旧，将这种会计与税法的差异计入纳税调整项目。但是，由于固定资产的适用年限较长，购入时间又不相同，随着时间的推移，调整的难度逐年增加，会计人员工作量也逐年增大。

（二）从税务机关角度看企业税务会计信息披露现状及存在的问题。《企业所得税法》规定企业在进行纳税申报时，要向税务机关报送企业所得税纳税申报表、财务会计报告、关联方业务往来报告表及其他相关资料。

1、财务会计报告所提供纳税信息相关性较低。就企业所得税纳税申报表所提供的资料来看，它是在企业会计利润总额的基础上，根据会计与税法的差异，通过加减纳税调整额计算得出应纳税所得额，以此作为计税依据的，由于税法与会计在收入确认、固定资产折旧计提、资产减值损失的确认、利息支出、业务招待费的扣除等项目在时间与金额上的不同，以及税法中各种加计扣除、免税、不征税项目的存在，导致企业会计利润与税法的应纳税所得额具有较大差异，因此财务报告这种忠于会计准则要求所提供的信息与税务机关所需以税法为依据的信息相关性较低。

2、视同销售的存在增大了税务机关的征管难度。除企业所得税之外，增值税、消费税的会计与税法差异主要体现在视同销售这一问题上，当企业申报纳税时，要根据现有的会计资料将这部分税法上视同销售的事项重新计算，以达到税法的要求。这一方面增大了企业的工作量，另一方面给税务机关的稽查、管理工作也提高了难度。即使企业提供的纳税申报表及相关资料是准确无误的，税务机关在核对上也会浪费诸多时间，降低了工作效率。

（三）从其他利益相关者角度看企业税务会计信息披露现状及存在的问题。相较于税务机关而言，其他外部利益相关者所能获得的企业纳税信息相当有限。这些外部信息使用者仅能够从财务报告中获得企业的纳税信息，又由于现行《企业会计准则》并没有要求企业对纳税信息予以单独披露，除三大报表中要求披露的期初、期末余额外，对附注中相关信息的披露也没有特定的格式及信息量要求。上市公司的财务报告相对于其他企业来说比较规范，但仍然有很多家公司在报表附注中仅标明了该公司存在的税种、各税种适用的税率和计税依据，而对具体纳税金额和项目没有详尽的披露。此外，对日后各会计期间应交税费具有重大影响的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”本期变动金额的原因也没有详尽的说明。

二、完善税务会计信息披露的建议及方法

基于税务会计信息披露中存在的诸多问题以及我国财务会计和税务会计发展的现状，要完善税务会计的信息披露，必须充分考虑信息披露的成本与收益，只有在收益大于成本的情况下，改进的建议和方法才能真正有意义、有价值。在我国的各行各业中，企事业单位众多，规模不一，盈利状况千差万别，本文认为改进的税务会计信息披露应区别对待。大中企业及盈利状况好的企业，应当编制计税财务报告，也就是在原来财务报告的基础上，严格按照税法要求编制计税资产负债表、计税利润表、计税会计报表附注；小微企业、近几年盈利状况不会有较大改善的企业和不以盈利为目的的事业单位，应当在会计报表附注中编制会计利润调整为应纳税所得额的计算表，以此来披露会计和税法存在的差异，达到充分披露税务会计信息的目的。

（一）计税财务报告的编制

1、计税资产负债表的编制。对于计税资产负债表的设计结构和列报项目可参考财务会计报告中的资产负债表来确定；资产类项目应以各项资产的历史成本为基础，并结合其计税基础计算、分析后进行填列，其中的“应收账款”项目下应列示其备抵项目“坏账准备”，坏账准备的计提应符合税法规定。“固定资产”和“无形资产”在列示时，不再考虑“固定资产减值准备”和“无形资产减值准备”，但也要列示备抵项目“累计折旧”和“累计摊销”，累计折旧和累计摊销应按税法规定计提。“存货”、“在建工程”在列示时，不再考虑包含“存货跌价准备”和“在建工程减值准备”，也不再包含“递延所得税资产”这一项目；负债类项目应按照计税基础计算填列，并不再包含“递延所得税负债”这一项目。

2、计税利润表的编制。对于计税利润表的编制基础应严格按照现行《企业所得税法》的要求，来确定各项目的计税基础，其格式仍可参考财务会计报告中的多步式利润表。

第一步，计算收入总额。其计算公式为:

收入总额=计税销售收入+计税投资收益+计税投资转让净收入+计税其他收入

其中:计税销售收入应包括计税主营业务收入、计税其他业务收入和视同销售收入。计税其他收入应包括计税营业外收入以及税法上应确认的其他收入，如债务重组收入、接受捐赠的资产等。

第二步，计算扣除项目总额。其计算公式为:

扣除项目总额=计税销售成本+计税期间费用+计税投资转让成本+计税其他扣除项目

其中:计税销售成本包括计税主营业务成本、计税其他业务支出和视同销售成本。计税其他扣除项目包括计税营业外支出和税法上应确认的其他成本费用。计税期间费用是指按税法规定能够税前扣除的销售费用、管理费用和财务费用。

第三步，计算应纳税所得额。其计算公式为:

应纳税所得额=计税收入总额－计税扣除项目总额－弥补以前年度亏损

第四步，计算应纳所得税额。其计算公式为:

应纳所得税额=应纳税所得额×适用所得税税率+境外所得应纳所得税额－境外所得抵免税额－计税投资收益取得时已缴纳的所得税

3、计税会计报表附注的编制。对于影响企业应交所得税金额的重点项目在计税会计报表附注中都应有所体现，主要包括:

（1）应收账款及坏账准备。该项目应能够说明对本期应收账款金额变动具有重大影响的项目金额、往来单位名称，期末按税法规定计提的坏账准备等。

（2）存货及增值税进项税额。该项目应能够说明本期购进的存货及支付的增值税进项税额、可抵扣增值税进项税额、不可抵扣增值税进项税额及其原因，本期用于非应税项目的存货及增值税进项转出税额等。

（3）固定资产及累计折旧。该项目应能够说明本期新购进的固定资产及支付的增值税进项税额、非货币性资产交换和债务重组及其他原因转出或转入的固定资产、本期按税法规定计提的各项固定资产累计折旧等。

（4）无形资产及累计摊销。该项目应能够说明本期购入的无形资产、自行研发的无形资产、非货币性资产交换和债务重组及其他原因转出或转入的无形资产、本期按税法规定计提的各项无形资产累计摊销等。

（5）各税种对应的计税收入。该项目应能够分别说明本期发生的增值税应税收入、消费税应税收入、营业税应税收入等项目。

（6）各项计税费用。该项目应能够单独说明超过所得税计税标准的利息支出、工资费用、业务招待费、广告费、捐赠支出等项目。

（7）计税投资收益。该项目应能够说明本期取得的各项投资收益及其取得时已支付的企业所得税等项目。

（8）罚没支出。该项目应能够说明本期应支付的各项赔款、罚款等项目的金额和原因。

（9）其他各项与纳税相关的税费支出。如支付的城建税、教育费附加、房产税、土地增值税、契税等。

企业在向税务机关报送纳税资料时，应提供计税财务报告、纳税申报表及其他应当提供的资料，上市公司可逐步公开计税财务报告，特别是计税财务报表附注的内容。对于企业内部和外部信息使用者来说，可以通过编制的计税财务报告，清楚地了解企业涉税信息，达到逐步完善税务会计信息披露的目的。

（二）会计利润调整为应纳税所得额计算表的编制。出于成本收益的考虑，企事业单位可以选择在会计报表附注中编制“会计利润调整为应纳税所得额计算表”，在该计算表中全面披露会计与税法差异的影响。表内项目主要分为三个部分:

1、收入、利得类调整项目。如企业发生的视同销售收入、接受捐赠资产的收入、资产评估增值收入、不征税收入、减免税收入等。

2、费用、成本、损失类调整项目。如视同销售成本、不可税前扣除的罚款支出、各项资产减值准备、加计扣除费用、超标的财务费用、管理费用及销售费用等。

3、特别纳税调整类项目。包括税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项。

通过该计算表，各类信息使用者都能够基本了解会计与税法差异的构成原因、内容和金额，有助于内部管理者提高其决策质量和经营管理水平，也可以帮助外部信息使用者准确进行反应，做出相关决策。此外，该计算表还可以对财务报告中的利润表起到补充作用。

三、结语

针对我国这种以税法为准绳，以财务会计为基础的税务会计模式，要适应市场经济的不断发展，必须不断完善自身的理论框架，并尽快改革实践中的不合理方面，建立一套真正独立、完善的税务会计体系，服务于各类信息使用者，保证资本市场的健康发展。

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