基于复合计量的会计信息失真浅探

河南商业高等专科学校 常茂松

基于复合计量的会计信息失真浅探

河南商业高等专科学校 常茂松

国际金融危机席卷全球，公允价值作为防范金融风险的利器而成为各方关注的焦点，各方利益相关者众说纷纭。不同利益相关者对公允价值计量的态度迥然不同，他们因各自利益立场和信息需求差异做出了反映其自身利益的反应：部分投资者认为公允价值计量有利于提高信息的透明度，维护了众多投资者的利益，增强投资者的信心;金融界认为，公允价值加剧了金融危机，并建议暂停公允价值的使用;准则制定者鉴于各方面的利益，在“信息中立”和“经济后果”之间寻找各方能够接受的平衡点；中介机构等意见各有不一，但多数支持公允价值的使用，其原因在于他们认为相对其他计量方式而言公允价值更为相关；政府机构官员们由于经济压力等背后利益推动提出各种限制公允价值使用的理由及观点。

一、历史成本观与公允价值观的冲突

在历史成本计量模式下，一项交易在发生时若是按实际价格入账，只要以后相关资产或是负债不发生变化，则不需要进行后续计量，对企业持有的资源和义务始终保持其初始价值。在历史成本计量模式下通过成本和收入的配比来核算企业的盈利能力，以帮助会计信息使用者对一个企业未来经济前景做出判断。历史成本计量具有客观性和可验证性的优点。然而历史成本计量往往带有相当的自由裁量性，从而使资产计量和损益计算的可靠性减弱。如所得税会计处理、固定资产折旧、存货计价、间接费用的分配等都存在着多种方法，盈利计算的调节就存在了可能。这也是历史成本计量的可靠性备受质疑之处。通货膨胀的产生，使历史成本计量的会计信息可靠性受到致命的打击，这将使历史成本计量不再可靠。随着经济环境和计量技术的发展，要求采用更加合理的计量方法，此时，“公允价值”作为一个适宜的计量属性，向会计信息的使用者提供了相关、可靠的会计信息，可以说公允价值计量的运用是会计计量的一场“革命”。

二、公允价值计量的利弊

公允价值计量因其优越性而得到越来越广泛的运用。首先，使用公允价值计量对会计主体财务成果的反映更加全面和真实。按会计主体财务成果狭义的观点看，财务成果是指某个会计期间确认的收入和费用配比的余额；而广义的会计主体财务成果还包括其他原因形成的利得和损失，广义的会计主体财务成果概念弥补了狭义概念的不足。因此，公允价值计量可以全面评价企业管理当局的经营业绩。同时，将衍生金融工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。其次，公允价值计量提高了信息有用性。从公允价值计量和历史成本计量提供的会计信息相比较来看，以公允价值计量的会计信息更具相关性，从而提高了会计信息的决策有用性。以公允价值计量得出的会计信息能为会计信息现实和潜在的使用者提供更为相关的会计信息，可以为企业管理者的经营、决策提供更有力的支持。第三，公允价值计量模式体现了配比性原则的要求。在公允价值计量模式下，确定一定期间的会计收益时，收入体现的是现时收入，其成本费用也是按公允价值来进行确定，其二者配比的结果相对成本计量模式而言，更能体现配比原则。第四，公允价值计量模式具有国际通用性。在世界范围内，大多数发达国家都采用公允价值模式进行计量，使用公允价值计量可体现我国的会计发展与国际会计惯例的趋同。

虽然公允价值具有其优越性，但由于运用时间不长而存在许多的不足之处。一是对市场环境的预知性难以把握。公允价值的取得是通过市场，然而市场环境是随着不同的时点和不同的环境因素而不断变化，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，在不同的市场环境中有不同的价格，有的还无法确定市场价格只能以估计的方式确定。尤其是长期性的应收应付等项目，在市场中的预知性更难。二是公允价值确定的主观性较强。由于市场环境瞬息万变，公允价值取得就是从瞬息万变的市场中去判断并确定一个交易价值，而市场环境是复杂多变的，如何去选择、如何去取得完全靠会计人员自身的素质条件去合理判断，有的甚至只能估计，因而说确定的主观性较强。三是信息成本较高。获取和确定一项公允价值，要求会计从业人员在每个会计期末分析各种因素，合理地对资产和负债的公允价值作出认定，并与成本计量模式相比较，这个过程将会增大企业的信息成本。

三、复合计量使资产价值缺乏判断标准

会计计量资产的价值还是价格，是计量历史成本、现行成本、现行市价还是现值或者可变现净值等，是会计计量必然要解决的根本性问题。多种计量方法运用结果，将无法判断企业资产价值标准或属性。从会计发展历史来看，资产的定义主要有四种观点：

一是资产定义的“未来劳务说”。1929年，美国会计学家坎宁提出，资产是指任何货币形态的未来劳务或任何可转换为货币的未来劳务（那些由合同所产生的未来劳务，而合同双方彼此都未履行的除外），而其对某人或某批人的收益权是有合法保证的。这种劳务只有在对某人或某批人有用时才是资产。这一观点也称为“未来劳务说”。

二是资产定义的“未耗成本说”。1940年，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》一书中提出了“未耗成本说”。成本可以划分为两部分，一部分是己消耗的，称之为费用；另一部分是未消耗的，称之为“资产”，亨得里克森更进一步认为“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。

三是资产定义的“借方余额说”。1953年，美国会计程序委员会（CAPS）提出了“借方余额说”，凡根据会计标准正确地结转下期的借方余额或理所当然地应该结转的借方余额者是资产，因为其反映了已取得的财产权或财产价值，或者相当于取得财产权和支出或应分摊于未来时期的支出。

四是资产定义的“经济资源说”。1970年，美国会计原则委员会（APB）提出了“经济资源说”，认为资产是公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按公认会计原则确认和计量的递延借项。

资产的价值取决该资产未来持续的现金流及盈利能力，根据资产的属性其计量模式就是现值，因为资产的现值能够真正反映出企业未来的产出，最能恰当地反映出未来经济利益的计量属性，而其他计量模式都不完全符合资产的定义以及属性。因此，根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。复合计量由于计量方法多样性，将无法判断资产价值标准和价值属性。

四、复合计量难以协调既定的会计目标

在决策有用观的倡导下，企业会计信息要求较强的相关性，因此在资产的计价中应该体现“预期未来的经济利益”这一本质属性。然而，现行的资产计价方式对资产这一特征有着不同的反映效果。资产价值属性与会计计量方法之间存在一定的逻辑关系，每一种会计计量方法使用，都会体现为资产的某种价值属性和价值构成。因此，对资产复合计量结果必然导致会计信息失真。（1）现行的资产计价以历史成本进行初始确认时反映了资产的价值，体现了企业未来所能带来的经济利益。然而资产既可能发生减值也可能发生增值，从而对预期的经济利益产生重大影响，导致会计信息失真。（2）可变现净值指在不考虑时间价值时对某项资产在正常交易过程中可能带来的未来现金流入或流出的价值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。其主要的缺点是没有考虑贴现价值，从而使其计量的未来现金流量失去了实质的意义。（3）重置成本是现在时点的成本，但强调站在企业主体角度的投入价值。当交易缺乏公平交易市场或不熟悉时，就会脱离资产真实的价值从而使资产账面价值偏离其内在价值，使决策相关性降低。

从本质特征来看，公允价值更应体现资产的交换价值，故而资产的会计计量应该是按单一现行市场价值计量，不是现值，更不是复合计量。如果把企业看作一个整体资产，对这样的资产来计量，用复合计量的结果势必导致会计信息失真。因此公允价值必须明确到底是计量资产价值还是价格，要从根本上解决会计信息失真问题，就必须改变现行公允价值计量方法，这是公允价值亟须解决的现实问题。

（编辑 熊年春）