知识经济条件下无形资产价值计量与摊销研究

中南财经政法大学法学院 张 莹

当前，随着信息技术的发展，以知识、信息等为基础的知识经济蓬勃发展，加剧了企业竞争，面对日益复杂的市场经济环境，企业逐渐认识到诸如品牌、技术等无形资产给企业带来的巨大收益，无形资产已经成为现代企业生存及发展的宝贵资源。随着现代企业管理理念的发展及技术手段的不断更新，无形资产占企业总资产的比例不断上升。据相关统计数据显示，在西方相对发达国家中，无形资产价值一般会占到资产总价值的50%—70%，且该比例还有不断上升的趋势，例如，2010年万宝路商标权价值400亿美元，可口可乐的商标权价值334亿美元，中国著名品牌——青岛啤酒的价值为2.09亿人民币，无形资产的发展成为企业经营的某种法定特权及企业赢得市场竞争的优势资源。

相较于传统的机械设备、厂房等有形资产，无形资产自身具有的诸如实际价值随市场波动、与实际成本有差异等特点决定了传统的基于历史成本的计量方式已无法满足对无形资产的核算要求，它不能正确反映无形资产的实际经济价值及其能为企业所创造的未来经济效益，同时，按照历史成本法编制的财务报表也不能有效地反映无形资产的摊余价值，造成为企业管理者所提供的各类会计信息失真，干扰企业正常的经营决策，增加企业经营风险，不利于企业的市场竞争。因而，为有效反映知识经济条件下无形资产对企业经营及其未来收益的真实价值，有必要对当前各种用于处理无形资产的会计计量及摊销方式进行研究，以探索出真正适用并能适应无形资产的会计计量方法及准则，为真正提高无形资产对企业的价值服务。

一、知识经济、无形资产及其价值概述

（一）知识经济概述。所谓知识经济，是指建立在以知识、信息等新时代生产要素的生产、分配及使用上的经济。知识经济是对传统工业经济的延续和发展，以工业经济的全面发展为基础。进入21世纪之后，知识经济是全球主导的经济类型，世界上很多发达国家已成功地由工业经济向知识经济转轨，实现经济社会综合水平上质的飞跃。

知识经济时代具有自身的特点。首先，知识经济的繁荣发展是高新知识、技术及优秀经验的生产、分配及使用，由于生产要素的无形化，导致其所在的产出往往也是无形化，因而，无形化是知识经济的最大特征；其次，与传统的以资本投入为主相比，知识经济条件下，人力资本比重及对整个经济的影响起着更重要的作用，利益相关者理论成为知识经济条件下产权新观念；第三，由于知识经济条件下，知识、技术及相关产品更新快，企业经营一般面临较大的风险，知识经济时代也是一个高风险的时代。

（二）无形资产及其价值界定。无形资产是指在企业生产过程中为进行生产经营活动所自创或取得的，能为企业带来预期收益，且不具有物质实体的资产。无形资产的来源主要有自创、购买以及业主投入三大类，在具体的表现形式上则多种多样，例如，专利权、商标权、商誉、特许经营权等。

无形资产虽然在表现形式上各不相同，但在本质上却有某些一致性，例如，无形资产一般对企业具有巨大的战略价值，在形式上，一般以抽象的方式存在于企业，很少占用甚至不占用空间。在具体的会计操作中，无形资产仍需满足以下要求：首先，该项资产对于企业的经营利益或战略目标的实现等方面发挥的作用能被证实；其次，对取得该项目的成本能够被可靠计量。由于知识经济时代的高风险性，无形资产所带来的经济收益也一般表现为高度的不稳定性，其确认标准也面临着巨大的挑战，需要企业以积极的态度长期关注无形资产的发展，及时发现问题并有效弥补。

（三）知识经济条件下无形资产的外延。在知识经济条件下，无形资产的外延的确定一方面依赖于无形资产的本质属性，另一方面，也与经济发展水平、知识及信息技术水平以及经济管理水平等有着密切的联系，真正体现时代需要。当前我国无形资产的确认内容较窄，主要局限在外购无形资产的确认，在自创或业主投资的无形资产确认上仍然具有较大的发展空间。

二、相关文献综述

无形资产在我国的研究历史相对深远，综观当前国内的研究成果，主要有几个方面。首先在影响无形资产价值确定上，徐晓晖、李建辉(2004)等通过研究明确指出，无形资产的成本、效益因素、市场供求、技术成熟度以及无形资产在国内外的发展趋势是确定无形资产价值的重要因素。

而在无形资产的价值计量及摊销上，薛云奎、王志台(2001)则通过对我国1995—1999年间上海证券交易所的上市公司样本进行实证分析后指出，我国上市公司在具体的会计信息披露上应积极研究和开发无形资产支出的具体数据和项目进展，以作为投资者投资的重要参考；而一直以研究会计理论为特色的中南财经政法大学会计学院在其编著的 《无形资产理论与实务问题研究》（2002年版）中，则对当前理论及实践较少的自创无形资产的确认、计量、投资及摊销等问题进行了深入探索。

而葛家澍、杜兴强(2004)则针对当前财务会计处理的缺陷结合知识经济条件下无形资产的特点，对于未来无形资产会计的改进提出了相应的指导性建议。汪海粟(2002)通过对无形资产评估的全面研究，认为企业要更好地实现会计目标，提高会计信息的质量，保证会计信息与实体企业经营及资产的相关性、可靠性，就必须积极、稳妥地确认和计量自创商誉，并将其作为企业无形资产加以经营、充分利用和管理。

三、知识经济背景下无形资产价值的计量和摊销

（一）传统历史成本法下无形资产价值计量的困境。在传统的工业经济条件下，企业资产多以机械设备、厂房等固定资产及现金等流动资产为主，表现为专利权、商标权、商誉等的无形资产在企业资产中的比例及被重视程度远远不够，多以无形资产取得时的历史成本为内容进行确认。在具体操作中，如无形资产是以业主投资的方式取得，则以资产各方确认的实际成本入账；若是通过外购获得则以实际支付的价款入账；若是自创，则以实际所耗的成本，包括研究开发费用、注册费用、聘请律师等所有为取得该无形资产的支出作为实际成本入账，且在记录后无形资产的价值计量不再调整。这种方式虽有一定的合理性，但实际上却很难真实反映随着经济环境不断变化的无形资产的价值。

知识经济条件下，基于历史成本原则的传统会计方法对于无形资产价值的计量存在以下弊端：首先，传统会计模式要求有明确的资产形成时点，而无形资产的形成时点难以确认，无法满足传统会计计量的要求；其次，无形资产价值在经济环境中的形成复杂，受多种因素综合作用的影响，其实际成本难以确认；再次，无形资产价值在市场经济环境中是不断波动的，具有高度的不稳定，以历史成本计量的价值并不能真实反映无形资产的实际价值。因而，当前知识经济条件下，基于历史成本的会计核算方法难以满足对于无形资产的计量及高质量会计信息的需要，会计计量方法的改进势在必行。

（二）知识经济背景下无形资产价值计量方法的改进

1.公允价值替代历史成本计量。鉴于无形资产价值的不断变动，可以采用公允价值替代历史成本计量无形资产价值。公允价值来源于市场上交易双方对于交易对象价值的共同认可，是交易双方基于一个相对公平、不受干扰的开放性市场中进行资产或债券交换的价值。可以说，公允价值的提出将对我国企业会计核算的准确性等方面起到强有力的推进作用。在具体的操作过程中，无形资产公允价值的确定可以参照具有类似风险水平和特征的资产的现行市价或是评估价值来确定。采用公允价值计量方法能真实反映复杂多变的经济环境下，微观主体的财务状况，体现及预测无形资产未来可预期的盈利能力和现金流量，有利于企业决策者、市场投资者以及企业债权人的正确决策。

2.自创无形资产成本资本化。在所有无形资产开发成本中，研究和开发费用是其中的主要组成部分，在现实的会计核算中，只有将自创无形资产的研究及开发费用计入自行开发成功的无形资产，才能真正反映无形资产的实际成本，全面反映无形资产构建的风险和收益。而对于无形资产开发失败的项目成本，则可以转入长期待摊费用科目进行分期摊销。

总之，在知识经济条件下，为满足会计核算与企业经营及资产价值的相关性和时代性，赋予会计核算以时代和发展的生命力，真实反映无形资产的变动价值，就必须扩大无形资产计量范围，将现行传统会计下无法确认入账的无形资产尽可能地确认计量入账，实现无形资产初始计量的科学性。

（三）知识经济背景下无形资产成本摊销。一般而言，无形资产采用在摊销期间内逐步摊销的方法。资产的摊销期限以经济使用寿命为限，结合无形资产的特点，经济使用寿命是指在法律、合同等规定的最高年限、科技发展及更新速度、市场竞争及消费者偏好以及同业竞争等多个因素作用下共同决定的，并自无形资产的可供使用时起至不再作为无形资产确认时为止。

在具体操作中，由于无形资产账面价值随着市场经济环境变动而具有不确定性，因而，其在摊销时也不宜直接冲减账面价值，可以单独建立一个“无形资产摊销”账户，在月末做借记“制造费用”，贷记“无形资产摊销”处理，在年末时，对比无形资产年末公允价值与上年末账面价值差额，作为账面价值调整一并计入无形资产本年度损益，待无形资产摊销期限结束后，再将“无形资产摊销”的账户余额与无形资产账面价值一并冲减。

1.丁涛.2009.简述新旧会计准则无形资产的不同之处.财经纵横,9。

2.孙明.2009.浅谈新企业会计准则的几个主要变化.经济问题探索,10。

3.周萍.2006.浅析无形资产的确认与计量.财会月刊,5。