作业成本会计核算与管理研究

○魏名灿

（韶能集团广东绿洲纸模包装制品有限责任公司 广东 南雄 512426）

一、作业成本会计核算及其管理的基本概述

1、作业成本法的概念

作业成本法又称之为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是一种以作业成本动因理论为依据，以作业环节为基础，根据产品生产装配过程中产品发生和形成价值链的关系，确认和衡量企业资源所消耗的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入到作业当中，并根据成本发生的动因加以分析选择，将所有的生产经营成本费用归集和分配到成本计算对象（产品或服务）的一种成本核算方法。

2、作业成本法的结构特点

作业成本法是一个以作业为基础的成本核算体系，其成本核算的范围主要可以分为四个部分：一是产品单位成本，即生产单位产品的直接消耗费用，包括原材料、直接人工费用等，该类成本的消耗与生产产品产量成正比关系；二是生产批次成本，即与生产批次、包装批次相关的资源消耗，包括生产某批次产品所需的生产准备成本，质量控制成本等，这类成本消耗的多少与生产批次密切相关；三是产品维持成本，即与产品种类、特性相关的资源消耗，包括产品的生产许可，产品包装设计、营销手段等方面成本；四是生产工厂成本，是指工厂维持作业生产能力的相关资源耗费，包括设备折旧，维护保养、保险等成本，该类成本与企业的经营规模和结构相关。

作业成本法以基本作业单位为桥梁将生产资料和产品（或服务）紧密地联系起来，以多样化的成本动因为衡量标准，将生产资料归集到各个作业环节，满足了现代生产制造环境对于成本核算多元化的要求，同时，提高了产品生产成本核算的准确性。

3、作业成本管理的内涵及作用

作业成本管理是在作业成本法基础上发展而来的一种成本管理方法，是对成本动因及价值链的分析方法。价值链分析是由美国战略管理学家迈克尔·波特提出的一种战略管理方法，从操作层面来看，价值链本质就是作业链，是产品或服务在企业作业链上发生和形成中的资源消耗和价值积累的过程。伴随着作业成本法在企业成本管理中的成功应用，其适用范围也在不断发展和创新，一方面成本分配方法上引入了成本动因分析，将传统的单一数量分配基础变为财务变量与非财务变量相结合的多元化分配原则，更加强调成本分配核算的准确性和真实性。另一方面作业成本更加强调企业生产的全过程战略管理，逐步地将成本控制延伸至市场需求分析和产品设计阶段，注重供应链流程的优化，提高企业整体成本效益和管理质量。

二、作业成本会计核算流程的构建

根据对相关文献的整理和探讨，发现作业成本法顺利实施的几个重要基础如下：一是明确统一的系统目标，系统目标决定了成本核算方法及核算结果，如果目标不同，会计核算系统产生的成本核算结构、核算方法以及成本核算结果均有不同，因而，明确一致的系统目标有助于规范化作业成本核算流程设计及执行。二是变革绩效评价与薪酬的关系，通过引入必要的激励约束机制，引导员工逐步接受并支持作业成本法核算体系的设计和运行，并能够根据员工的实际绩效制定奖惩措施，调动员工的工作热情。三是作业成本会计核算不仅要依赖于会计部门，还需要领导层、管理层、非会计部门甚至全体员工的共同支持与配合，通过提供全面了解作业成本核算与管理的设计、实施及运行等方面的培训内容，有利于作业成本会计核算与管理方法在企业中的推广和实施。作业成本会计核算的基本程序可以总结为以下几个步骤。

1、成本核算对象的确定

作业成本核算体系下成本核算对象是指需要对资源进行消耗且在过程中形成价值，需要对其进行成本衡量和分配的作业事项。依据作业成本法的基本理论，以生产的成品作为成本计算对象追踪到生产产品所消耗的成本费用，按照作业来划分并开立产品作业成本核算标准，将各项作业消耗的资源数量及价值列入作业当中，进而归集为生产产品的成本。

2、成本项目的确定

根据作业成本消耗资源的实际情况分析，将生产产品所消耗的资源费用以基础作业为单位进行归集和计算，所得的作业消耗资源成本就是产品的作业成本。根据作业成本法的基本理论，对产品进行成本核算时需要首先对成本项目生产过程中的作业进行划分，进而真实反映产品生产过程中的资源消耗，为降低产品生产成本，优化生产流程提供支持依据。作业成本的项目确定是对产品成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目进行确定，在产品成本报表中通常以作业成本项目为主要反映对象。

3、成本核算程序的构建

作业成本法的关键环节就是对成本核算程序的构建，根据成本法的基本理论，包括产品消耗作业、作业形成产品，产品成本来源于消耗的作业，作业的发生必然消耗一定的资源成本等原理，将资源成本的发生于作业的发生紧密结合，将作业消耗的资源成本费用以作业为基本单位归集和计量，进而将资源成本转移成作业成本，最终对产品的生产成本进行核算。其核心在于对资源消耗转移为作业消耗。

4、作业成本会计核算方式的选择

产品的生产流程中成本计算过程主要可以分为两个环节，一是对作业成本的归集，二是将归集的作业成本分配到产品当中，因此，作业成本核算体系下的产品成本核算可以看作是对作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是以作业为基础，收集各项作业种资源消耗的成本费用，在具体某一项的资源费用，可以根据资源消耗的特点或发生区域等来划分为各作业所耗，最终形成作业的成本。作业成本的分配是指将作业归集的资源消耗分配到最终产品的过程，根据产品成本动因作为成本分配的基本依据。

三、作业成本管理的具体应用探讨

1、在企业文化中树立正确的作业成本管理理念

现代企业的生产经营目标就是为了满足顾客多样化需求，降低生产经营成本，提高企业长期收益。企业提供给顾客的产品或服务，是凝聚了企业全面生产作业过程的价值集合，是价值链的最终产品。作业成本法在推行科学化管理和流程控制的过程中，实现对作业流程成本费用的归集和分配，对企业内部管理效率提升和外部产品经营销售都具有良好的管理效果，因而，企业有必要为作业成本核算与管理营造良好的企业文化氛围，树立正确的作业成本管理理念，为作业成本法建立良好的内外部环境。其中，起核心作用的就是人的因素，企业通过对员工进行培训，让其了解实施作业成本法的价值和现实意义，提高全体员工的作业成本意识，营造良好的氛围以推动作业成本法的应用。

2、建立科学管理制度和成本核算模式

科学可行的作业成本管理制度是企业顺利实施作业成本会计核算的根本保证，现代化、规范化的管理制度建立，促进企业能够更加准确、合理地划分成本费用产生的作业环节、阶段、区域，才能更为准确地分析成本动因及形成的结果；建立健全相应的规章制度和产品消耗定额标准，规范企业生产过程中的资源使用利用率和用途，加强事前和事中成本控制，分析资源消耗动因的科学性，对作业全过程的资源消耗原因进行分析和确认，从而提高资源的使用效益。同时，建立起适合企业自身经营发展特点的成本核算模式，根据成本动因类型、作业流程、成本核算程序、资源消耗标准、作业成本核算对象确定等方面的具体特点，形成相适应的成本会计核算体系。

3、创新作业成本核算方法和技术，有计划有步骤地加以推广应用

目前，作业成本法在我国仍处于探索适用阶段，本土企业还需要不断发展和创新作业成本核算方法与管理模式，以使其适应企业自身发展特点，为企业生产经营服务，建立起与企业生产流程相一致的作业成本核算流程和步骤，有计划有步骤地加以推广和实施。创新适合中国企业经营特点的成本会计核算方法，有利于准确分析成本费用产生的原因，对成本更好地加以控制，企业可以先在某部门内部加以试点运行，然后对运行结果加以分析评价，再进行全面地推广。

4、加强对作业流程的动态分析，体现战略成本思想

随着规模化和全球化的经营业态在中国市场的盛行，企业的业务量也在不断上升，基于作业成本的成本会计核算管理在企业成本控制方面发挥着不可替代的作用。企业不能像过去那样将成本简单地划分为固定成本和变动成本，而是对产品形成过程的价值链进行动态的管理和控制，对短期内产品数量和成本的变化趋势加以分析把握，准确地衡量了当前企业产品的生产成本，将过去静态的成本核算变为动态的成本核算方式，充分体现了战略成本会计思想，有效地改善了企业战略经营决策的合理性。

综上所述，成本核算的准确性和可靠性，是决定企业可持续经营的重要影响因素。企业运用作业成本会计核算，有助于企业把握产品生产成本，制定合理的经营决策；作业成本法作为企业战略管理的基础，对企业作业流程、价值链的优化具有重要的现实意义。作业成本法变革了传统成本法的局限性，是一种基于作业为基础单元的更为客观准确的成本核算方式，但在我国企业运用中还需要不断摸索和创新，提高企业整体成本效益水平。本文着重分析作业成本法核算流程的构建以及作业成本管理的对策，旨在为企业实施作业成本法提供借鉴和参考。

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[5]单伟丽、苏建华、王建华：影响会计作业成本法计算和成功的主要因素[J].中小企业管理与科技（上旬刊），2008（7）.