完善我国会计师事务所内部治理的对策

重庆康华会计师事务所 殷翔龙

完善我国会计师事务所内部治理的对策

重庆康华会计师事务所 殷翔龙

会计师事务所由于其职能的特殊性，更需要一个内部的自我监控体系，用以协调和监管各个职能部门，以期降低不必要的风险成本，因此内部治理显得尤为重要。本文首先从理论上对会计师事务所内部治理的意义、内涵和目标进行了分析，其次根据我国会计师事务所发展的轨迹和内部治理的实践有针对性地提出了制约其发展的几个重大问题，最后从人力资源管理、风险控制和文化制度建设三个方面提出了问题的解决对策。

会计师事务所 内部治理 制度建设

一、会计师事务所内部治理的理论

对会计师事务所内部治理的定义，各家学者都有自己的理解，但基本上可以概述为两个部分：一是治理结构，包括股东会、董事会、监事会、主任会计师的权责安排等；二是治理机制，包括用人机制、激励机制、质量控制和风险管理机制、分支机构的管理控制机制等。笔者认为，会计师事务所内部治理的定义可以有狭义和广义之分。狭义的事务所内部治理，主要强调治理结构的有效性，它反映的是所有者、董事会及高管层三者之间，在事务所管理权及收益的索取权上的制衡关系。而广义的会计师事务所内部治理不仅包含了狭义的治理层面，还包含合伙人、决策与监督、主任会计师、员工、治理控制、合伙文化建设等等治理机制范畴。纵观当前国际主流会计师事务所的发展，对事务所优劣的评价更加注重以“人治”模式和“物本主义”为代表的治理结构和治理机制，即新时期的会计师事务所应将发展目光转移到关注员工生活，促进员工全面发展的“人本主义”轨道上，转移到提高事务所质量控制和风险管理的科学发展轨道上来。

为提高我国会计师事务所内部治理的有效性，积极推动会计师事务所做大做强战略目标，2007年5月26日中注协发布了《会计师事务所内部治理指南》。该指南根据当前我国事务所内部治理现状，对其目标和要求做出了界定。

会计师事务所内部治理的实质是一整套关于事务所组织形式、权利监督和分配、风险管理、利益分配以及价值取向等的制度安排。事务所内部治理水平直接影响着质量管理和风险控制水平，是事务所健康发展和履行社会职责的内在要求。

二、我国会计师事务所内部治理的现状

二十世纪八十年代初，我国的改革开放政策使得中国经济从计划经济体制向市场经济体制转型，为了顺应市场经济体制运行的需要，我国的注册会计师行业开始恢复。经历了30年的发展，我国注册会计师行业已取得了辉煌的成绩。但是，在注册会计师行业发展的过程中仍存在许多不可忽视的问题，审计舞弊事件时有发生，严重损害了会计师事务所的公信力和做大做强战略目标的实现。

（一）会计师事务所内部治理存在的主要问题及成因分析。内部治理对我国会计师事务所发展的重要性不言而喻，尽管中注协和我国会计师事务所对内部治理的认识越来越深入，但是根据我国会计师事务所的发展目标，在组织形式、人力资源管理、审计质量和合伙文化建设等相关方面仍然存在许多不可忽视的问题。

一是组织形式不合理，制约了事务所的健康发展。会计师事务所的组织形式是会计师事务所从事各种经济活动的法律框架，是完善事务所内部治理结构和内部治理机制的根本保障。基于历史原因以及现实情况的影响，我国会计师事务所目前普遍选择的是有限责任和普通合伙制。然而，不论是有限责任制，还是普通合伙制，它们都存在着自身制度上不可逾越的桎梏，如有限责任制会计师事务所风险责任被弱化，有限责任制会计师事务所存在“一股独霸”现象，普通合伙制会计师事务所的合伙人之间缺乏契约约束，等等。

二是人力资源管理体系不完善，行业人才流失现象突出。会计师事务所作为“人合”企业，优秀的人才是决定事务所存亡的关键要素。如何吸引 “人”、管好“人”、激发“人”，是事务所内部治理机制中人力资源管理体系的重要课题。然而，目前我国会计师事务所在人力资源管理方面的问题还是比较突出的。缺乏系统的人才战略思想和规划、人才队伍结构不够合理、缺乏有效的激励约束机制，收益分配不合理、缺乏科学的绩效考核制度。

三是审计质量普遍不高，面临行业诚信危机。审计质量是会计师事务所发展的生命线，是维护公众利益的专业基础和行业诚信的根本保证。然而，现实中我国注册会计师行业整体审计质量不尽如人意，诸如“红光实业”，“银广夏”等屡屡曝光的审计舞弊事件，使得注册会计师行业面临诚信危机。表现在，审计人员的独立性易受影响、执业人员的专业能力较弱，实践经验欠缺、内部质量控制基本流于形式。

四是合伙文化严重缺失，难以形成牢固的合伙基础。《会计师事务所内部治理指南》中指出：合伙文化是保障事务所和谐、持续发展的重要内在力量。事务所应当继承传统文化的精髓，汲取现代管理的成果，构建符合注册会计师职业特征。然而，现实中我国会计师事务所由于受到脱钩改制历史遗留问题的影响，事务所合伙人之间的矛盾重重，难以形成统一的价值观和牢固的合伙基础。如合伙人之间缺乏沟通、合伙人单纯追求利润最大化、合伙人之间苦乐不均。

（二）会计师事务所内部治理问题成因分析。一是事务所章程对管理层职责划分不够清晰。我国会计师事务所章程对股东会、董事会和监事会的职责划分界限不够清晰。在传统的会计师事务所治理结构中，主任会计师应作为事务所的最高行政首长，但是有些主任会计师由于担心可能出现对自己不利的情况，因此拒绝召开股东会会议或董事会会议。由于事务所章程中未明确规定是否要召开会议，也未对不召开会议作出相应的处理办法，极易导致管理上的混乱。因此，我国会计师事务所内部难以形成一个有效的决策机制和完善的内部管理制度体系，容易形成“一股独霸”的现象或合伙人之间的“权”“利”矛盾。

二是脱钩改制“一刀切”的后遗症。我国会计师事务所是在特定的历史条件下完成的改制工作，时间短、任务重。这种“一刀切”的改制方法，忽略了会计师事务所组织形式的规制，事务所在脱钩后，基于趋利避害的考虑，即便合伙制在《注册会计师法》中是首选形式，但事实上，更多的事务所还是选择了有限责任公司的形式。并且，我国关于合伙法的立法及配套也不完善，合伙制在我国的实际可操作性不强。另一方面，脱钩改制采取的“一刀切”的方法，要求改制后原有的工作人员必须被事务所接收。这使得一些没有执业资格，或者有资格却自身素质低下不适合从事审计工作的人留在了事务所内。最后的结果就是一方面事务所人员过剩，而另一方面却又极度缺乏执业人员。另外，我国会计师事务所所有者由于受到脱钩改制前传统惯性思维的影响，只关注业务的拓展，缺乏对事务所核心竞争力——人力资本的理性认识，没有一个对事务所中长期发展的战略规划。他们大都认为只要有业务，就不愁没有人做，片面追求短期利益。这样，他们就不可能接受非合伙人对剩余收益的分配，不可能设计有效的激励机制对员工的人力资本进行补偿。

三是事务所的外部约束性相对较弱我国会计师事务所内部治理制度不够健全，内部控制制度不够规范，执业人员整体职业道德不强，自律性较弱等问题，很大一部分原因还是源自外部监管和监督不够：我国对会计师事务所内部治理的相关立法较少，尤其缺乏有针对性的专门立法，法律约束较弱；整个社会的诚信状况不好，导致大环境下的道德约束较弱。

三、完善我国会计师事务所内部治理的对策

（一）不断完善事务所人力资源管理体系。第一，制定一个长远的、系统的人力资源培训计划。事务所的人力资源培训不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要长期坚持，建立以人为本的管理模式。事务所应定期召开经理会议和全体员工会议，对事务所的发展、业务的开展、预期目标的实现以及绩效考核制度等方面进行沟通，倾听员工意见，并让员工了解事务所重大决策。

第二，实现知识共享、重点培养。事务所应创造一个知识共享的平台和渠道，例如建立学习网络，定期或不定期地开展经验交流会，开展座谈会、尽可能选送一些骨干成员到境外国际知名会计师事务所培训实习等。

第三，加强与外部智力机构的联系。事务所不仅需要营造内部互相学习的氛围，还需要借助来自于外部的知识，综合提高所内执业人员的专业水平。同时，通过与外部智力机构的联系，比如大学或研究所等，事务所可以发现并吸引一部分优秀的人才。依托人才引进，可以为相关事务带来新的信息，有益于事务所启动新项目，开拓新市场。

（二）努力提高事务所风险管理和质量控制能力。设立独立的风险管理部门。控制好审计风险，实际上就能保障审计质量。因此，设立独立的 “风险管理委员会”，通过风险控制的相关措施，减少或避免非客观事故的发生概率。建立全面质量控制制度。风险管理委员会作为风险管理系统的核心，相当于其大脑。脑中有好的想法，但是四肢不健全依然不能发挥其功效。因此，健全风险管理系统的四肢，需要全面的质量控制制度相配合。

（三）加强事务所合伙文化建设。符合注册会计师职业特征和事务所自身发展特征的合伙文化，是事务所健康发展的强大内在推动力。会计师事务所的合伙文化应是管理者和全体员工在长期的执业活动中形成的一整套经营理念、执业信念、价值观和行为准则，以及由此形成的群体行为模式。具体说来，它应由事务所管理层成员带头垂范，帮助员工在潜移默化中树立正确的责任感和价值观，引导员工自觉提高专业技能，并自觉、严格地遵守注册会计师职业道德以及社会公德，鼓励并畅通员工参与事务所管理、监督的发展渠道，促进员工与事务所之间形成一致性地价值观和追求目标。

1.张龙平、毛敏.2007.事务所质量控制新准则的十大特点.中国注册会计师，1。

2.骆琼芳、叶陈刚.2012.我国中小型会计师事务所审计质量控制的现实分析.财政监督，11。

3.徐举莉、杨培.2012.我国会计师事务所现代风险导向审计的应用探讨.财政监督，12。