战略性管理会计理论和方法研究

郑州煤电股份有限公司 董韶擎

战略性管理会计理论和方法研究

郑州煤电股份有限公司 董韶擎

战略性管理会计理论及方法的发展和普及体现了会计理论适应经济发展和会计处理需要的新变化，但管理会计的发展是一个不断完善的过程，虽然在实践中，管理会计的货币时间价值思想、变动成本方法、价值链分析法等能有效弥补传统财务会计在企业价值核算和控制上的不足，但管理会计由于自身缺乏统一且公认的理论框架而受到诸多学者的质疑，因而，加强战略性管理会计理论的研究对于发挥管理会计优势，提升企业价值具有重要意义。

战略性管理会计 基本理论 基本方法

纵观会计的发展历史，会计理论的演进是随着经济的发展和需要而不断更迭的，从最原始的单式记账到复式记账，从历史成本到公允价值对企业价值的修正，无一不体现经济及社会发展对会计进步的需求，而管理会计的产生和发展更是如此。当会计信息的使用人员发现传统的财务会计所提供的信息已越来越无法满足企业决策需求时，管理会计就应运而生了。同时，另一方面，任何理论的发展都是一个由不完善不断走向完善的过程，虽然在实践中，管理会计的货币时间价值思想、变动成本方法、价值链分析法等能有效地弥补传统财务会计在企业价值核算和控制上的不足，但管理会计由于自身缺乏统一且公认的理论框架而受到诸多学者的质疑，因而，加强管理会计理论的研究，通过建立完善的管理会计理论框架，对于发挥管理会计优势，更好地为企业战略的实施提供坚实的基础。

在管理会计理论的发展过程中，随着企业战略管理思想的兴起，为有效管理、控制以及配合企业的战略目标的实现，出现了某些学者将战略性的管理思想引入到管理会计研究中，取得了良好的效果，进一步拓展了管理会计的研究视野，并将管理会计理论推向了一个更高的起点。

本文以战略性的管理会计理论及方法为研究对象，通过全面阐述国内外对于战略性管理会计这一对象的研究成果，分析其中的优势和不足，系统分析战略性管理会计的基本思想、理论基础以及实现方法，为全面提高企业战略性管理会计效率提供建议。

一、战略性管理会计理论综述

（一）国外文献综述

1.关于战略性管理会计的定义。战略性管理会计（Strategic Management Accounting，简称 SMA）最早是由英国学者Simmonds于上个世纪80年代提出的，他将其定义为 “是通过企业与竞争者管理会计指标的收集和分析，进而指导企业建立和监督未来长期战略”。由此可知，Simmonds创立战略性管理会计的本质是强调企业在关注自身之外，还需要搜集和分析商品市场的大环境以及竞争者的管理会计信息，了解自身的优势和长处，知己知彼，扬长避短，实现企业价值最大化。战略性管理会计理论的提出虽然较晚，但对于指导企业长期的战略实践具有重要意义。

2.战略性管理会计理论的发展。在Simmonds对战略性管理会计进行本质界定之后，在此基础上，战略性管理会计又得到进一步的发展，其中，Bromwich(1988)研究认为，作为管理会计的一个重要分支，战略性管理会计理论和方法不仅止步于收集竞争者的信息，还需要分析自身的优势和长处，发展潜在顾客价值，改善长期战略，进而指导企业的研发和生产流程，这也是企业高级会计管理人员所必须掌握的知识。

此外，Allen(1985)还提出企业战略性决策信息必须基于企业长期价值和现金流量的基础上，体现前瞻性。 而 Michael E.Porter（l985）、杉克（1989）则通过调查得出，通过对战略性管理会计重要内容战略成本控制的有效执行能提高战略性管理会计的可操作性。

（二）国内文献综述。我国学者对于战略性管理会计理论也进行深入研究，但与西方相对成熟的理论体系相比，仍然存在一定的差距。纵观战略性管理会计在我国的发展，主要分为三个阶段。

上个世纪80年代末至90年代初是战略性管理会计的引入阶段，主要以介绍战略性管理会计思想和理论为主，但从其介绍的内容上也可以窥见其未来广阔的发展空间。

随后，我国战略性管理会计的发展进入普及阶段，从战略性管理会计的职能、对象、目标、原则到方法、理论框架以及学科属性等均进行了全面的研究。如 ，王化成、杨景岩（1997）关于企业价值最大化的战略性管理会计目标的确定，通过确定和执行企业战略规划，有效实现管理绩效；余海宗的基于中国实际的战略性管理会计理论框架的构建等。

之后，进入21世纪，战略性管理会计理论的发展进入全面发展时期，并取得一系列的理论成果，各种战略管理会计的书籍不断涌现。

正三角形图案则略复杂。这种图案中的9个点分为在边上的点和在角上的两种，人工计算需要分两种情况分别讨论，方法与上述基本相同。需要注意的是这一类图形的一条边上有四点共线的情况出现，且所有三条边上都有四个点，当在三角形一条边上的两个点若都已被经过，则在这条折线经过三角形这条边的一个顶点时，可以直接穿过这条边上已被经过的两个点并连接到这条边的另一端点。

总之，虽然众多学者都对战略性管理会计的涵义、特征以及方法工具等进行了多角度论证，但不难发现各种论述间也存在着巨大的差异，究其原因，这是与战略性管理会计缺乏明确的指向性和系统的结构有着分不开的关系，因而，加强战略性管理会计理论的本质、系统性研究，明确其目标及目的性将会是其未来研究的方向。

二、战略性管理会计的基本思想和理论基础

（一）思想基础。美国权威的全美会计师协会（NAA）下属的会计实务委员会（MAP Committee）在其规范会计师行为的《管理会计公告：管理会计的目标》中，对管理会计理论的基本框架进行了描述，作为管理会计理论重要分支的战略性管理会计理论，该框架仍然具有较强的适应性。

基于此，我们可以得到战略性会计管理的基本思想。战略管理会计的核心意义在于利用企业内外环境及企业自身的资源优势，通过搜集和分析自身及竞争对手的会计信息，指导企业制定科学且有效的战略决策，发挥优势，弥补不足，实现企业价值。在具体操作上主要表现为分析竞争对手、金融环境以及市场环境信息，并进行提炼以有效指导企业决策。

其次，在职能划分上，战略性管理会计主要通过划分责任中心，进行预算、控制、评价以及报告等。

最后，在最基本的执行活动中，主要包括通过开发信息管理系统搜集和分析竞争对手及市场信息，对资源进行有效管理、鉴定，并以报告的形式说明企业未来战略发展的方向。

总之，战略性管理会计包含丰富的内容，其在本质上表现为通过信息管理系统搜集并分析行业竞争者、市场环境、供应商以及顾客等利益相关者的财务信息、经营及发展信息等各种数据，指导企业自身战略决策，提升企业价值。

（二）理论基础及假设。战略性管理会计的实施建立在一定的理论基础之上，主要表现在以下方面：

1.会计主体多面性。随着信息技术的发展及知识资本在经济中的地位不断加强，多层次、多方位的会计主体不断涌现，以此为基础的战略性管理会计主体也表现出多面性，其中这种多面性可以是指整个企业，或是企业内部各个层次的责任中心，也有可能是企业外部的竞争对手。

3.多计量单位并行。由于在战略性管理会计信息搜集中不仅涉及财务数据，还涉及竞争对手、商品市场、金融市场等非财务的经营数据，因而，其在会计计量上也表现为实物量、相对量等多种形式。

三、战略性管理会计基本方法

战略性管理会计从战略的高度审视企业发展，在其引导下，企业信息的收集、分析方式、对象以及范围等都有了深刻的变革，初步形成面向战略制定和实施的方法体系，相较于传统财务分析方法，战略性管理会计方法的不同主要表现在以下方面。

（一）PEST方法与SWOT方法。由于战略性管理会计强调对竞争对手、商品市场以及金融市场的信息搜集和分析，以获取并确立自身的竞争优势，这其中也包括非财务信息，因而，传统的财务指标已不能满足战略性管理会计的需要，而PEST方法和SWOT方法则能表现出很好的适应性。

PEST方法主要用于分析企业所在的宏观政治环境、经济环境、社会文化、人口以及法律等宏观因素对于企业竞争优势地位的确立的影响。而SWOT分析则是通过直接且全面地分析企业的优势、劣势以及机遇、挑战等，引导企业扬长避短，抓住机遇，应对挑战，寻找企业与市场的契合点，合理配置资源，最终确立强势的市场竞争地位，体现企业价值。

（二）预警分析方法。预警机制是在企业的竞争地位、财务状况出现潜在危机之前，提醒经营者及财务管理者采取积极的应对和预防措施，有效解决各种潜在问题，保障企业的长期稳定经营。基于产生预警的激发因素不同，预警分析可以分为外部分析和内部分析，其中内部预警分析以企业内在劳动的生产率、机制运作效率、人员效率等为基础，外部预警分析则是以企业的市场占有率、行业竞争状况、市场状况等为基础。

（三）价值链分析方法。价值链分析方法是战略性管理会计的基本方法，对于发掘并实现组织目标、全面解析企业价值、有效识别组织价值的作业动因和资源动因、严格控制组织成本等具有重要意义，但另一方面，价值链分析也必须依赖于战略管理会计的支持，因而，两者相辅相成，是实现企业长期战略目标的一种重要尝试。

战略性管理会计以价值分析为基本工具，通过对比分析企业自身各项经营活动中的价值、行业价值，以及企业内部价值链、竞争对手的价值链等，进而得到各个价值活动的成本动因，进行价值链重构和优化控制，提高组织价值链效率，保持企业竞争优势，实现企业价值增值的目标。

（四）平衡计分卡综合评价方法。平衡计分卡是战略性管理会计实施的综合绩效评估基本方法，其基本数据来源于企业战略信息系统。其通过将财务、潜在客户需求、企业内部业务效率以及企业未来成长等影响企业未来市场核心竞争力的关键成功因素与企业长期战略进行衔接和评价，对于评价和改善组织经营效率具有重要作用。

四、战略性管理会计执行建议

企业会计管理活动应为实现组织目标服务，而为企业长期战略决策服务的战略性管理会计的执行为保证其效率性，应做好以下方面。

（一）构建战略性管理会计基础。战略性管理会计目标的实现离不开各项基础性管理活动的支持，事实上，对于进行战略性管理会计的企业应首先做好基础性的会计数据的搜集、整理分析以及信息系统开发、资源管理工作等，这其中既包括企业内外环境的数据原始资料的搜集，也包括数据的初步加工和整理工作准备。

在该过程中，主要使用PEST方法及SWOT方法对企业所处的各项宏观政治、经济、文化以及微观的企业经营优势、劣势、机遇、挑战等进行数据搜集，并利用企业信息管理系统进行战略性管理会计数据的初步处理，提炼数据，保证各种财务数据和非财务数据的匹配性和有效性，对指导企业未来战略提供借鉴。

（二）战略规划会计。所谓战略规划会计，是指制定企业战略管理会计的长期目标并将其付诸实施的过程，战略规划会计的制定和实施应配合企业的长期产率目标的实现，注重企业会计的整体性，体现管理会计方法在处理非财务信息上的前瞻性、及时性、灵活性以及应变性。

战略规划会计主要包括基于企业的价值链分析，通过对比同行业企业的价值点和成本因素，进行价值链重构，划分责任中心，并配以严格的预算计划，是保证战略性管理会计效率的基础。

（三）战略控制会计。战略控制会计是保证战略性管理会计实施的有效性的关键步骤，通过对战略规划会计执行的有效控制，保证规划及预算的一致性，实现企业核心价值。

在这个过程中主要体现管理会计成本管理和控制、预警分析等基本思想，通过成本控制提高管理会计执行效率，通过预警分析保证组织经营的稳定性，实现组织成本与效益的配比，体现企业的核心价值。

（四）战略性管理会计执行评估。战略性管理会计执行评估阶段是对相关人员的绩效考核，管理会计结果的执行效率以及经验总结阶段，通过评估和总结使得企业在下一个战略期发挥组织资源优势、汲取教训，提高组织效率。在该过程中，运用较多的是平衡卡绩效评估方法。

1.毕波.2001.战略管理会计挑战传统管理会计.财会研究，7。

2.陈良.2006.对战略管理会计相关问题的再认识.南京财经大学学报，3。

3.龚玲玲.2009.战略管理会计应用研究.财会通讯，10。

4.马建国、许纪校、田启伟.2004.战略管理会计的内容及方法探析.财会通讯，4。

5.余海宗．2004.战略管理会计论.成都：西南财经大学出版社。