XBRL国内研究综述

何异

【摘要】 文章旨在通过对近年来我国关于XBRL期刊文献的综述，了解国内XBRL研究现状，并以此引发对于XBRL研究趋势的思考。通过提取国内具有代表性核心重要刊物中以“XBRL”、“网络财务报告”为主题的118篇期刊和会议论文进行分类综述，得到基于XBRL语言研究中关于教育、审计、内控、安全性及文献综述、实证分析方向还处于研究薄弱环节的启示；结合我国实际情况分析，得出云计算、ERP及内控制度的实现与XBRL应用推广有着重要联系。

【关键词】 XBRL； 网络财务报告； 文献综述； 研究现状； 云计算

一、XBRL介绍

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是可扩展商业报告语言的缩写。它是基于XML（eXtensible Markup Language，可扩展标记语言）产生的针对商务报告而设定的一种计算机通用语言，也就是说XBRL是XML中特定的一种语言。它有着与XML相同的可被各种软件和系统识别的功能，可以有效完成“商业信息编制、分析和交流”，达到低成本、高效率地提供准确可靠商业信息的功能。

XBRL最早是由美国注册会计师Charles Hoffman提出，很快在全球范围内掀起XBRL应用和推广浪潮。自1998年被AICPA重视后，XBRL的发展受到多方关注，并受到各国争相学习与模仿。直至今日，全部的美国上市公司都已被强制要求使用XBRL披露财务报告。尽管我国的XBRL发展较晚，但自2006年财政部启动了XBRL项目以来，XBRL的研究受到财政部等机构的密切关注。到2010年，XBRL中国地区组织成为正式地区组织成员，标志着我国XBRL进展的又一里程碑。

XBRL技术构架主要由三部分构成：XBRL技术规范、XBRL分类标准、XBRL实例文档。其作用如图1所示。

正如人们当初预期的那样，XBRL的出现革新了财务信息采集的流程，整合了财务信息供应链，低成本、高质量、广范围地完成了会计报表要求，并加强了数据的可读性和有用性，实现了财务数据电子化交流。

二、我国研究XBRL的现状

目前，我国XBRL相关研究正处于初步发展阶段。正如我国研究XBRL资深学者张天西（2005）对我国境内72家具有证券审计资格的会计师事务所和74家不具有证券审计资格的事务所进行的典型调查和抽样调查结果显示，1.5%的事务所对XBRL知识有全面的了解；17.9%的事务所较为了解；41.8%的事务所了解一般；26.9%的事务所知识在相关网站和期刊杂志上见过，但对具体内容了解不多；11.9%的事务所在本次问卷调查之前没有听说过XBRL（截至2005年11月）。在如此被动的形势下，中国会计学会从2007年开始向广大学者以“信息化下的会计、财务与审计问题研究”主题进行征文，并在年会中将其作为主要议题之一进行探讨。经过几年的努力，第九届中国会计学会会计信息化年会将XBRL研究推向高潮（2010）。当年公开发表的关于XBRL的文章多达130余篇。同年，XBRL中国地区组织成为正式地区组织成员，并建立了XBRL技术规范及通用分类标准。

虽然短短5年来中国不断适应国际准则，加快AIS（会计信息系统）的完善，但不可否认，中国跟美国等其他XBRL技术成熟国家相比还有很长的路需要走。

为了更客观和定量地了解我国XBRL研究成果的现状，笔者深入搜索了中国学术期刊网络出版总库、中国学术期刊全文数据库、中国重要会议论文全文数据库、国家科技成果数据库等各类文献数据库，并对“XBRL”、“网络财务报告”为主题的所有期刊和会议论文（截至2011年8月）进行汇总，提取其中在国内具有代表性的核心重要刊物上发表的118篇进行深入分析，分类综述，并以图表的形式形象生动地呈现研究结果（表1，图2，图3，图4，表2）。

据表1、图2所示，我国学者对XBRL研究从公开发表刊物的数目上来看，数目还不是很多，XBRL的研究对于大多数人来说还是一个比较新的课题。每年公开发表期刊篇数有一定起伏，与XBRL愈来愈受到相关行业如会计、审计、信息技术、监管和政府重视的趋势不存在线性关系。说明我国XBRL的推广还存在不足，缺乏一批固定数量的学者对XBRL进行探索和研究。

据图4所示，近年来我国在XBRL应用及推广方面文献较多，而在审计与内控、文献综述、国外案例及其他（包括教育、政策与监管、其他各专项领域）等方向的内容还不够深入。大多公开发表文章的深度不够，基本上没有对我国XBRL使用状况进行实证研究，更多的是处于叙述问题和表达想法的阶段，缺乏从理论上对问题的论证和从实践上对数据的验证和反馈。

据表2所示，笔者将样本选取的118篇期刊和会议论文按照“安全与技术”、“分类标准与披露方式”、“内控和审计”及“应用及推广”等7个类别分别概括了其主要研究方向或关键词，以下对每个类别主要思想进行综述。

（一）在安全与技术方面

我国安全技术方面研究，主要分为两类：一类以风险控制和安全性为主要研究方向；另一类以技术实现为主要研究方向。两者相辅相成，构成实现基于XBRL技术的网络财务报告的两股力量。

在安全与风险方面，李承为、黄嘉临（2006）分析了网络风险和XBRL自身风险两个因素对网络财务报告呈报的影响，提出了完善公司内部网络环境建设，采取现代信息技术防范网络风险和对XBRL财务报告进行信息完整性验证相结合的方法来提高XBRL财务报告在网络环境下应用的有效性，并对XBRL财务报告网络呈报流程进行了改进。凌兰兰、朱卫东（2006）认为将XARL与WSSM两种技术相结合，能构建一种可满足“为网络中处于各种系统下的合法信息使用者及时提供安全可靠的财务信息”安全要求的安全体系；并提出基于XBRL的无缝化网上报告安全体系的新思路，并详细阐述了实现其构想的具体流程。李建、申自玉（2007）结合当前会计信息化管理工作中存在的问题，详细分析了影响会计信息化管理中数据安全的因素及其防范对策，并提出我国可以参照美国的COSO风险控制模型和国际信息系统审计与控制协会提出的信息系统和技术控制目标COBIT模型，以“适度防范”为原则，建立起在风险评估基础上的综合利用商用密码、防火墙、防病毒、身份识别、网络隔离、可信服务、安全服务、备份恢复、PKI服务、取证、网络入侵陷阱、主动反击等多种技术与产品的“技术防火墙”，保证企业信息系统的机密性、完整性和可靠性。

在技术方面，毛华扬、王瑞华（2008）分析和比较了目前实际应用中采用的存储方式（文件系统、关系数据库、原生XML数据库）的优缺点，认为选择XBRL会计数据的存储方式时可从XBRL技术特点、会计数据特性和外部环境三个角度出发；指出目前采用拆分方式存储于关系数据库更符合实际应用，但原生XML数据库是未来发展的必然选择，须加强在XBRL存储技术方面的研究。朱建国、陈志勇（2010）对XBRL方案的财务数据单次校验流程模式和两次校验流程模式进行了比较和分析，并在此基础上提出了在选择和发展数据传输校验模式时切不可忽视数据接收方和数据提供方双方的经济效用。黄敏、王震、杨诚、王颖（2010）针对目前我国证券行业信息披露方面主要通过把XBRL文档转化为关系表的方法处理XBRL数据中存在的映射转换过程复杂，转化中经常会造成信息丢失、冗余等问题，提出解决XBRL数据存储查询方案，探索XBRL在原生XML数据库DB2中的存储与检索。其主要思路是：用DB2原生XML方式存储XBRL数据（实例文档、模式文件和链接库文件），实例文档作为XML属性列储存在关系表中；在XBRL实例文档列上对查询相关度高的元素建立XML索引，根据实际需求对其进行检索；针对XBRL实例文档中的长文本数据，利用DB2Net Search Extender建立基于XBRL的全文检索。以此作为解决当前XBRL技术应用在效率上与处理流程上存在诸多缺点的方案。

（二）在分类标准与披露方式方面

此类文献主要包括对XBRL基本概念与框架、分类标准制定、呈报（披露）方式与平台建设方面的研究，其中分类标准的制定与信息披露方式方面研究较为成熟。

李立成（2008）认为我国在引入 XBRL GL时需要根据我国的会计准则、相关法规的要求以及我国的语言环境来进行定制，制定我国的XBRL GL要遵循符合我国会计准则的要求、符合XBRL GL的一般规范、便于国际间财务信息的交流、适应网络发展的新趋势、提高数据的共享程度和可拓展性的原则，按财务事实数据来源、结构、搜集数据、输入、整理、测试与输出7个步骤来建立。姚靠华、洪昀（2009）从本体论的内涵、XBRL层次结构和本体论基础、本体论的研究前景展望三个方面在发展、推广XBRL过程中本体论的重要性及作用。杨周南、朱建国、赵英吉等（2010）以第三方非营利组织理论、本体论、软件体系架构理论和软件成熟度模型理论作为理论基础，结合XBRL分类标准认证的内容，尝试建立了XBRL分类标准认证的方法学体系，并对方法学体系的构成要素和要素之间的关系进行了详细阐述。谌家兰（2011）首先依据IFRS、TWGAAP、GNGAAP、USGAAP所制定的XBRL进行分析及比较，建立一个新的XBRL，称为NCCU XBRL FR，搜集一般行业编制集团财务信息之流动资产和流动负债；接着透过对应标签的技术，设计逻辑规则库，内建四类NCCU XBRL FR分别对应四类XBRL FR之XBRL计算链接库，即可自动转换NCCU XBRL FR和四类XBRL FR的信息；最后利用四类之原本XBRL FR计算链接库，计算编制合并报表信息前的个别报表信息。张天西、黄长胤、吴忠生（2011）从财务信息元素出发提出“粒度”概念，建立元素粒度度量模型，并进一步研究了粒度量化度量的条件、原理和方法及其在分类标准制定过程中的作用，并给出了具体算例。为解决分类标准制定过程中的问题，提高分类标准质量，提出了基于元素粒度的分类标准元素遴选模型，并阐述了如何在制定分类标准的过程中利用该模型进行元素遴选，以确定分类标准元素边界。

在信息呈报与披露方式方面研究上，姚靠华、胡爱萍（2006）认为网络财务报告的语言标准化问题是网络财务报告发展过程中亟待解决的一个重要问题。针对这个问题，提出以XBRL为网络财务报告的标准平台的建议，并从技术、经济、需求和实践效果四个方面就其可行性和实现方式进行探讨。杨黎明（2007）认为XBRL平台的搭建有利于推动我国上市公司信息披露和证券信息服务业的规范、有序发展，并通过对基于XBRL的财务报告报送流程及推广难点进行分析，给出应对对策。张育强（2008）以截至2006年底在中小企业板上市的102家中小上市公司为样本对象，研究了中小企业在以计算机技术、互联网技术为特征的信息技术环境下的网络财务信息披露状况，探析了中小企业网络财务呈报水平、网络财务呈报形式、网络财务呈报态度以及融资困境与财务信息化的关系等问题；并就中小企业资源短缺，融资困难和财务信息化理念缺乏的实际提出变革中小企业网络财务呈报的建议。聂萍、周戴（2011）采用专家咨询法对服务平台的质量进行了评分，在此基础上对上海证券交易所、深圳证券交易所、台湾证券交易所、以色列证券交易所和美国证券交易委员会等所设置的XBRL示范服务平台从信息质量特征和网站适航性等方面进行比较与分析，提出了改进中国XBRL环境网络财务报告网页呈现质量的政策建议。

（三）在内控和审计方面

由于内控、审计与鉴证服务、信息质量等方面关系密切，其研究内容大多有交叉。故笔者将以上几个内容统一归类在“内控和审计”分类中，以方便综述。首先，在内控与信息质量方面，任家华（2009）参考COSO框架，从内部控制5要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控）入手，分析XBRL系统的内部控制风险，并提出了相应的防范机制和可采用的国际经验借鉴，为中国上市公司的XBRL内控风险管理实务提供了指导意见。其次，在审计与鉴证方面，欧阳电平、郑春梅（2007）通过对XBRL财务报告的结构特征和风险分析，讨论XBRL财务报告的审计和鉴证服务的产生与发展，并对国外一种鉴证标准和技术XARL的应用和发展进行剖析，以期对我国的审计界有所启示与借鉴。瞿晓龙、喻光继、陈军（2010）详细解读了网络环境、XBRL技术及审计流程三方面对审计的影响，提出审计人员应分阶段对被审计单位提供数据的可靠性、相关性进行验证，以更好地理解在信息系统中的业务流程和相关控制活动，更多关注连续审计环境下信息系统实时内部控制活动的有效性的建议。安宁（2011）以美国持续审计发展的制度分析为切入点，从正式约束与非正式约束两个方面阐释了制度环境对持续审计的影响，指出我国持续审计理论研究刚刚起步，实践活动面临多重困难与不确定性，并对相关制度环境的建设和完善提出对策。孙凡（2011）从XBRL鉴证服务的主体与客体、内容与种类等方面探讨了XBRL鉴证服务的结构与范畴等基本问题，从多角度提出发展XBRL鉴证服务的建议。

（四）在国外案例方面

朱琳（2009）对XBRL在美国的发展和研究进行深入探讨，并提出关于XBRL在中国的推广和应用的建议。杨海峰、黄长胤、赵英吉（2009）提供了XBRL在国际会计理事会、欧盟等组织和美国、法国、意大利、西班牙、加拿大、日本、印度等国家当前发展的最新动态汇总。彭屹松（2011）对XBRL技术及软件进行国际比较，分析我国XBRL软件开发中存在的问题，得到针对我国XBRL软件开发的启示。

（五）在研究综述方面

卢馨、雷蕾（2010）选择了国内外具有代表性的核心期刊和中国优秀博士论文库，围绕XBRL理论基础及其价值优势、XBRL分类标准制定以及XBRL财务报告的审计鉴证等方面进行了分类综述。通过对现有文献的样本统计分析发现，基于XBRL风险分类标准的财务报告审计鉴证研究将会成为新一轮的研究热点。明兆春、万■、那博（2010）从技术优势、技术认知、推广影响因素等研究方面的文献进行综述，认为目前的学者只是泛泛地探讨网络环境下会计业务流程重组问题，没有对不同行业的会计流程重组分别进行具体研究，因此对文章中分类综述的三方面XBRL研究方向给出自己的见解与意见。庄明来、魏森淼（2011）从XBRL的分类标准与会计应用、公司治理与审计、财务分析与流程再造、推广策略及其他四个方面对2001—2010年发表在核心期刊上的有关XBRL研究的文献进行概括与梳理。

（六）在应用及推广方面

刘永泽、胡仁昱、伊鸣（2007）分析了XBRL的特性及应用领域，并就XBRL在我国应用中存在的问题提出解决方案和发展前景展望。薛林生（2008）指出传统的财务报告是PDF、DOC、HTML等格式的非结构化文档，甚至是纸介质的打印版，难于查询，更难于进行数据分析，无法获得信息使用者所需求的信息。而基于XBRL语言的价值链会计财务报告，是一种网络财务报告，是一种高效、可靠、廉价的财务报告方式，它可以让价值链上财务信息的使用者方便、及时地运用价值链会计核算体系提供的资料进行分析、管理与控制。作者从XBRL的基本原理、XBRL财务报告实现模式出发，对XBRL价值链会计财务报告系统实施的步骤作了具体划分，并对XBRL价值链会计财务报告在我国的推广应用提出自己的见解与意见。刘玉廷（2010）结合基于企业会计准则的可扩展商业报告语言（XBRL）通用分类标准和XBRL技术规范系列国家标准，就我国推广应用XBRL，推进会计信息化建设相关问题进行了论述，并就“实施企业会计准则通用分类标准，推动XBRL在我国财务报告领域的应用”和“推广应用XBRL的工作安排与具体措施”两方面给予指导性意见。张莲苓（2011）认为传统网络财务报告具有模式单一、数据不易抽取、无法提供实时的报告信息等缺陷，结合XBRL清晰的层次关系表达、内置验证机制、方便进行数据挖掘的技术特点，分析了XBRL的网络财务报告生成和报送环节的各种模式，并针对XBRL网络财务报告在我国的应用情况提出意见。

（七）其他

1.在政策与监管方面

凌兰兰、朱卫东（2007）针对国有企业监管信息收集困难、监管效率低的现状，提出将XBRL应用于国有企业监管系统，构建了中央国资委、省市级国资委和国有企业等利益相关主体监管系统，并分析了其益处。

2.在教育方面

瞿晓龙、胡国强（2010）认为XBRL是我国今后一段时期会计信息化建设与发展的重要一环，它的出现对会计人才培养提出了新要求。作者将相关会计人才分为三类（设计开发人才、操作维护人才和信息使用人才）分别进行论述，并针对我国会计人才培养现状，提出培养通晓XBRL会计人才的对策。谢筠、单禹（2011）认为审计对于全面推进XBRL，向社会提供经验证的共享、真实、完整的信息至关重要。作者在分析XBRL对审计产生影响的基础上，提出与XBRL相关的审计教学改革措施。

3.在专项领域方面

苑泽明、任志芬（2011）指出知识产权融资活动中的信息需求，总结基于融资目的的知识产权信息披露理论，并分别阐述从公权属性出发的对知识产权公共信息的强制披露和从保护私权属性出发的对知识产权私人信息的自愿披露的实现路径。

三、启示

首先，技术是信息共享的基础，安全是信息有效的保障。虽然“安全与技术”方面研究占总研究数的24%，但当前研究的广度和深度是无法满足未来XBRL使用要求的。我国XBRL安全与风险控制、技术方面研究仍需要大力推进，如XBRL数据的校验、清洗等。同时，XBRL的技术类文章，主要是由会计人员撰写，但此类文献与技术人员发表的文章其技术深度仍存在一定差距。从会计人员的角度出发，“安全与技术”类文章可以更多地从信息需求、技术支持等方面结合会计思考，而不是简单地讨论技术应用。

其次，在2006年至2011年间，国内关于XBRL文献综述的许多文章所综述的文献都是XBRL推广和应用早期发表的，距今年份较久，缺乏对我国XBRL研究现状的分析和探究。虽然我们不得不承认直至今日那些早期的文献仍具有研究和参考价值，但是同时也需要关注更多更贴近当下的文献。因为只有这样学者才有可能更加了解当下XBRL研究进展，弥补当前研究盲点和薄弱环节，提出新的思考。

再次，关于XBRL技术培训、软件应用及自定义编程的教育方面研究，在可预见的巨大的XBRL发展空间中却没有被重视。正如许多支持者所坚持的，XBRL能给我们带来巨大利益，具有可以跨平台实现“一次录入多次使用”的信息共享的优势。但很少有人提出如何培养具有XBRL专业知识及与其关联紧密的各行业专业知识的人才。如何应对未来缺乏这种跨学科、跨专业人才的现象，该如何普及相关知识认知与教育，还有待进一步分析与研究。中国XBRL研究刚刚起步，对于国内缺乏相关跨学科人才的现状，我们不得不作出思考，如何在大力推广XBRL应用的同时，保证未来多个相关行业、相关交叉学科专业人才的培养是现在亟待解决的问题。只有在了解、熟悉XBRL和其他相关专业知识的学者人才充裕的情况下，XBRL的发展才会一往无前，其巨大潜力才能够得以发挥。

最后，尽管我国对XBRL应用于审计与内控方面研究的文献从2010年起逐渐增多，但是仅仅参照国外利用XBRL技术进行审计的模式是不够的。结合我国特殊情况，分阶段、分步骤、分模块地逐步在审计、税收等模块中应用XBRL技术，才能实现经济利益最大化目标。笔者认为，可以将XBRL与ERP、云计算等结合使用，这不仅符合现实ERP软件推广上线和国内会计报告编制的发展趋势，同时还可有效推进内部会计控制制度规范目标的达成。正如大家所知，当前许多如Oracle、SAP等软件公司，已将XBRL技术融入ERP软件中。从软件提供商角度来看，这不仅能满足ERP软件客户输出XBRL文档的要求，同时也为提供ERP软件服务的公司利用XBRL技术简化搜索和存储带来方便。同时近年我国许多大型企业纷纷上线ERP软件来对其财务、交易及人员进行管理，国内软件商如金蝶、用友等公司还为中小型企业提供“在线会计”、“在线CRM”等基于云计算的服务。如果我们能将XBRL技术嵌入ERP和云计算软件中，那么在XBRL文档的输出、存储，以及企业内部控制、审计、监管等方面都将大大获益。如在管理会计上，XBRL与ERP或云计算软件的结合使用，使得整个企业的资金流和业务状况清楚明晰且易于跟踪监察，完成企业内控目标；在财务会计上，XBRL与ERP或云计算软件的结合使用，轻松解决当前将PDF或HTML格式的财务报告转化为XBRL格式文档的困扰，原生XML方式产生的财务报告不仅信息可靠度高，同时还易于验证和存储；在审计方面，XBRL与ERP或云计算软件的结合使用，使得整个审计流程和难度得到简化；在人才培养方面，XBRL与ERP或云计算软件的结合使用，可以将相关技术的培训和数据的维护落实在ERP及云计算软件提供商身上，而不再是每个企业所懊恼的问题，软件提供商通过对提供软件服务进行定价，来弥补人才培养与教育的支出。如果这个设想成立，那XBRL与ERP、云计算的结合运用，将在不改变会计信息内容的原则上，以最小的沉没成本最大化地满足企业内部会计控制、相关XBRL技术人才培养及审计数据的采用等各方面要求。●

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