会计计量基础运用的原则及其相应建议

周玉华

[摘要]财务会计实际上是一个对会计各要素进行确认、计量和报告的过程，而会计计量在会计的确认和报告之间起着十分重要的作用。新《企业会计准则》打破单一的历史成本计量模式，引入了多重计量属性并存的计量模式。这一方面反映出会计计量问题在财务会计系统中的重要地位，另一方面，也反映出单一的历史成本会计计量模式已经无法满足实际会计核算的需要。

[关键词]会计计量基础历史成本公允价值

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量基础进行计量，确定其金额。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当以历史成本作为会计计量基础，采用其他计量基础的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这种由传统的单一历史成本转为以历史成本为主导、多种计量基础并存的变革，表明我国会计计量取得革命性进展，以适应我国社会主义市场经济的发展和与国际会计准则的趋同。

一、多重会计计量基础的运用原则

1.价值计量基础的较大范围运用

重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量基础以独立的计量基础在我国新基本会计准则加以规定之后，自然应在具体会计准则中运用。但确定在多大范围、多大程度上运用是很困难的。一般说来，小范围运用，可能会使会计信息的可验性相对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用，虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。事实上，我们运用这些价值计量基础的主要目的就是为了提高会计信息的相关性，若是小范围运用，不仅会使信息的相关性得不到提高，还可能使信息的可靠性也得不到保障。这是因为，企业向外界提供的会计信息虽然是分项目披露的，但总体而言，更是一种汇总的会计信息，这种汇总的信息需要建立在可靠和可比的分项目信息基础之上。如果只是在个别会计准则项目中运用这些价值计量基础，就会导致因各个分项目所运用的计量基础不同而引致的会计信息可比性降低，进而使会计信息质量下降，相关性也就无从谈起。因此，这些价值计量基础的较大范围运用，就成为理性的选择。

2.新准则对价值计量基础运用谨慎，即非主导性和较为苛刻的限制条件

尽管我国新会计准则中已较为广泛地运用了这些价值计量基础，但这种运用又是有条件的、谨慎的。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量基础在我国会计计量中占主导地位，即在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量基础。另一方面，我国新会计准则对价值计量基础在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量基础；并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。

二、会计计量基础运用的相应建议

1.明确计量目标，提供评价标准

对会计事项做出准确计量的前提，应该首先要解决会计计量的目标问题，即会计计量的目的是什么，是为了满足什么样的信息需要，只有会计计量目标解决了，才能从基本概念上厘清应当采用的计量基础，或者在什么情况下应当采用何种计量基础的问题。对一般企业来说，会计计量的目标通常是为了向信息使用者提供有用的会计信息。如果使用某一计量属性无法真实、公允地反映企业的资产、负债状况，那么企业应该引入其他的计量属性，以满足会计信息使用者的信息需要。

2.区分初始计量和后续计量

自从会计准则中引入资产减值、重估价值等概念后，历史成本计量模式实际上已经在一定程度上被打破，当代会计计量问题实际涉及到初始计量和后续计量两个方面的问题。从新准则来看，初始计量属性主要有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，而后续计量属性则主要有摊余成本、成本与可变现净值孰低、重置价值、公允价值、可收回金额等。其中，对于存货、固定资产、生物资产等“实体资产”的初始计量,原则上规定采用历史成本属性，对金融资产和负债、非货币性资产等“虚拟资产”,通常规定采用公允价值属性。作为初始计量的例外,对于预计负债则规定采用最佳估计数计量。

3.結合会计事项发生的环境

在资产负债表日，存货的后续计量规定应当按照成本与可变现净值孰低计量。那么，企业首先要确定存货的可变现净值。可变现净值的确认，是不能凭空估计得出的，必须以取得的确凿证据为基础。我们需要考虑企业持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等多种因素，区别不同情况，选择不同的计量属性。如果是为生产而持有的材料，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，则该材料应当按照可变现净值计量；如果是为了执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计量。所以，会计计量属性是与会计事项所处的企业环境紧密相连的，离开会计事项发生的环境做出的会计计量的选择，一定不符合客观性原则。

总的来说，在具体运用新准则规定的会计计量属性中，我们一方面需要充分理解各属性的内涵意义，另一方面需要对本企业的实际经营特点及市场环境有所了解，明白会计事项发生的条件与目的，以便于为我们日常的会计事项找到最为恰当的计量属性，客观准确地对本企业的财务状况及经营成果做出公允的反映与评价。

参考文献：

[1]葛家澍，林志军.现代西方财务会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，1990

[2]张为国，赵宇龙.会计计量、公允价值与现值[J].会计研究，2000，(5)