新《医院会计制度》中“待冲基金”科目解析

韩党琴

【摘要】 新医院会计制度要求医院对资产计提折旧和摊销。但不同来源资产计提折旧或摊销的处理不应完全相同。新制度创造性地提出了“待冲基金”这一会计科目，巧妙地解决了这部分资产如何计提折旧和摊销的问题。

【关键词】 待冲基金； 新制度； 折旧

2010年底，财政部会同卫生部联合修订印发了《医院会计制度》（以下简称新制度）。与1998年发布的原《医院会计制度》（以下简称旧制度）相比，新制度进行了许多重大改进，其中最为明显之处在于：新制度规定，为准确反映医院资产的实际消耗和真正价值，医院应像企业那样计提折旧或摊销。但由于现实工作中医院资产来源多种多样，为提高会计信息质量，正确计算医疗成本，不同来源资产计提折旧或摊销的处理不应完全相同。例如，对医院自行购入财产计提折旧或摊销，完全可以比照旧制度计提修购基金的规定，按照使用部门分别直接计入医疗业务成本、管理费用、其他支出等科目。但对于财政补助和科教项目资金形成的固定资产，由于其属于医院无偿取得，如果仍按上述处理，势必导致虚增成本费用。为解决这一问题，新制度创造性地提出了“待冲基金”这一会计科目，巧妙地解决了这部分资产如何计提折旧和摊销的问题。本文通过对该科目的设立意义、具体会计处理、追溯调整等进行详细分析，以便广大医院财务人员对这一新科目进行深入理解和把握。

一、设立“待冲基金”科目的意义

（一）医院资产来源多样化是设立“待冲基金”科目的前提

公立医院作为一种特殊的事业单位，既不同于完全以营利为目的的企业，也不同于完全依靠财政拨款的事业单位。虽然按照医改方案的要求，医院经费可依靠自身业务活动组织收入和财政预算拨款两个渠道，但在现有财政体制下，医院维持其生存发展所需要的资金主要依靠自身业务活动取得。由于医院业务活动不以营利为目的，其提供的医疗服务价格一般由政府确定，医疗收入往往难以抵补医疗成本，需要财政适当给予补助，因此医院往往还可以取得一部分财政补助收入。此外，现代大中型医院往往与学校、基层医院合作，担负一定的教学、科研任务，实习、进修、培训收入以及科研经费拨款在医院收入总额所占比重也日益提高，由此产生的后果之一就是医院资产来源多样化。医院既可以通过自有资金（主要是医疗收入）购置一部分资产，还可以通过财政补助与科教项目取得一部分资产。

（二）新制度要求医院计提折旧是设立“待冲基金”科目的直接原因

旧制度没有计提折旧的规定，而是规定根据医院固定资产原值的一定比例提取修购基金，计入当期费用，在旧资产报废、购置新资产的时候，借记专用基金——修购基金，贷记银行存款，同时借记固定资产，贷记固定基金。这种方法的优点在于一定程度上体现了权责发生制下真实的收支结余成果，缺点在于：

1.旧制度对该业务没有作出明确规定（例如没有划分专用设备、一般设备以及不动产的提取方法和提取年限），致使实务中各医院对如何提取修购基金缺乏统一标准。

2.由于计提的修购基金未通过累计抵减固定资产的价值，导致固定资产期末账面价值以原值列示，存在资产虚增现象。同时，提取的修购基金直接补充了净资产，造成净资产的虚增。

3.如果购置新资产时，计提的修购基金不足列支，医院往往把差额部分计入医疗支出或药品支出。由于购置固定资产只是把流动资产转化为非流动资产，并不会引起净资产的改变，从而导致医院净资产的虚增。

为解决上述问题，准确计算医疗服务成本，真实反映资产价值，新制度规定，只要属于医院资产，无论来源如何，均应提取折旧或摊销。但为准确提供财务信息，实现精细化管理，对不同来源的资产计提折旧或摊销的账务处理也有所不同：对医院自行购置资产计提或摊销应直接计入各期医疗成本，这有利于完善医疗成本核算范围，夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。对于财政补助以及科教项目资金取得资产计提或摊销则不予以计入成本，而是直接冲减“待冲基金”。本科目期末贷方余额，反映了医院尚未冲减完毕的待冲基金数额（也就是财政补助以及科教项目资产未消耗的部分）。这样可以更好地体现医院的补偿机制，也有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算，清晰完整地反映了财政补助和科教项目资产在医院的消耗过程，在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，兼顾了财务管理和预算管理的双目标、双基础。

二、新制度“待冲基金”科目核算的规定详解

新制度规定，“待冲基金”科目核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。通过分析上述规定可以看出，“待冲基金”属于净资产类科目，它类似但又区别于旧制度中的“固定基金”科目。二者的相似之处在于，医院使用财政补助、科教项目资金购买固定资产形成的基金，与医院使用这部分资金购买的固定资产存在对应关系，一方面表现资金占用；另一方面表现资金来源。不同之处在于，“待冲基金”不包括医院自行购入的固定资产，但包括医院使用财政补助、科教项目资金购买无形资产和药品、卫生材料等库存物资。

1.使用财政补助资金为购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“财政项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；同时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”科目。例如：

（1）2012年1月，某医院使用财政补助资金（直接支付方式）购置某医疗设备，价款20万元，其账务处理如下：

借：财政项目补助支出——财政直接支付——某项目200 000

贷：财政项目补助收入——财政直接支付200 000

借：固定资产——医疗设备 200 000

贷：待冲基金——待冲财政基金 200 000

（2）2012年2月，某医院使用财政专项资金（财政授权支付方式）购置草药10万元，其账务处理如下：

借：财政项目补助支出-财政授权支付——某项目 100 000

贷：零余额账户用款制度 100 000

借：库存物资——药品 100 000

贷：待冲基金——待冲财政基金 100 000

2.使用科教项目资金为购入固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“科教项目支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲科教项目基金”科目。例如：

（3）某医院购入一台医疗与科研公用设备（不需安装），价款50万元（其中医院自筹资金42万元，科教资金8万元），预计使用年限8年，假定无残值。其账务处理如下：

借：科教项目支出——科研项目 80 000

贷：银行存款800 000

借：固定资产 500 000

贷：银行存款420 000

待冲基金——待冲科教项目基金 80 000

（4）某医院以科教项目资金5 000元支付某科研专用软件费，其账务处理如下：

借：科教项目支出——科研项目 50 00

贷：银行存款 5 000

借：无形资产5 000

贷：待冲基金——待冲科教项目基金 5 000

3.财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产计提折旧、摊销时，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记本科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。例如：

（5）使用例3数据，该设备当年应提取折旧500 000÷8=625 00元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为62 500×（42/50）=52 500，科教资金部分计提折旧额为62 500×（8/50）=10 000元，会计处理如下：

借：医疗业务成本52 500

待冲基金——待冲科教项目基金10 000

贷：累计折旧62 500

4.领用、发出财政补助、科教项目资金形成的库存物资时，按发出物资所对应的待冲基金金额，借记本科目，贷记“库存物资”科目。

（6）使用例2数据，中药科领用草药一批，价值2万元，会计处理如下：

借：待冲基金——待冲财政基金 20 000

贷：存库物资——药品 20 000

5.处置、盘亏财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产，以及财政补助、科教项目资金形成的库存物资发生盘亏、变质、毁损的，应当在进行相关账务处理的同时，按该项资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金数额，借记本科目，贷记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目。

（7）使用例5数据，假定该资产在使用6年后因磨损严重，无法继续使用，经批准予以清理报废。该设备在报废时已计提折旧62 500×6=375 000元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为52 500×6=315 000元，科教资金部分计提折旧额为10 000

×6=60 000元。冲销该设备对应的尚未冲减完毕的待冲基金——科教项目基金数额为80 000-60 000=20 000元，会计处理如下：

借：累计折旧375 000

待冲基金——待冲科教项目基金 20 000

固定资产清理105 000

贷：固定资产500000

三、新旧会计制度衔接阶段对“待冲基金”科目进行追溯调整

1.新制度规定，医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外，下同）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。

例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产账面余额为483 197 000元，其中财政补助资金形成的资产余额为138 963 820元，科教项目资金形成的资产余额为65 873 892元，调整分录为：

借：事业基金2 048 37712

贷：待冲基金——待冲财政补助资金138 963 820

待冲基金——待冲科教项目资金65 873 892

2.医院按照新制度对以前年度形成的固定资产补提折旧时，应将计提的折旧冲减待冲基金和事业基金。在新账中，按照应计提的折旧金额中应冲减待冲基金的部分，借记“待冲基金”科目；按照应计提的折旧金额中的剩余部分，借记“事业基金”科目；按照应计提的折旧金额，贷记“累计折旧”科目。

例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产补提折旧总额为143 891 825元，其中财政补助资产计提折旧24 896 346元，科教项目资金资产计提折旧6 892 306元，其他资产计提折旧为143 891 825-24 896 346

-6 892 306=112 103 173元，调整分录为：

借：待冲基金——待冲财政补助资金 24 896 346

待冲基金——待冲科教项目资金 6 892 306

事业基金112 103 173

贷：累计折旧143 891 825

四、结语

即将在全国医疗系统全面实施的新制度在会计科目设置、会计处理、成本核算等方面都进行了重大调整。“待冲基金”作为新制度独创的一个新科目，在医院会计核算与资产管理中将发挥重要作用。希望为广大医院财务人员了解这一科目的来龙去脉，尽快掌握相关会计处理过程有所帮助。

【参考文献】

［1］ 阎利，王昕，于润吉.破解新《医院会计制度》难点：财政补助 科教项目支出与待冲基金账务处理［J］.中国卫生经济，2011（11）.

［2］ 马朝洪.《医院会计制度》中“待冲基金”科目浅析［J］.财会通讯，2011（4）.

［3］ 王振宇，樊俊芝，刘辉.新医院财务会计制度详解与实务操作［M］.中国财政经济出版社，2011（7）.