澳大利亚研究开发税收激励政策及对我国的启示

澳大利亚从1985年就开始实施研发税收优惠，是世界上较早实施该政策的国家之一。在2009年底之前的20多年间，该政策总体变化不大，一直是加计扣除形式，但在扣除率等方面做过几次调整，企业所得税率也经过了多次下调（从最高的49％降到30％）。2009年出台的研发税收优惠新政则是一次重大的变化。

一、澳大利亚R&D税收优惠新政策的主要变化

2009年12月，澳大利亚财政部颁布了关于《新R&D税收激励》（The New Research and Development Tax Incentive）的征求意见法案和解释资料，并于2011年6月1日开始的会计年度生效。与原政策相比，新政策的变化主要体现在以下几个方面：

（一）优惠方式改变

原优惠方式是“加计扣除（super-deduction）”；新政则将其改为“所得税抵免（tax credit）”。加计扣除是从应税所得额中扣除，因此最终的所得税减免额受到企业所得税率的影响；所得税抵免则是直接抵免应纳所得税额，所得税减免额不受企业所得税的税率影响。因此新政下企业因研发活动获得的所得税减免额更加明确，不会因实际执行企业所得税率的变化而变化。

（二）优惠额度增加

按澳大利亚现行30％的企业所得税率计算，40％和45％的抵免比率分别相当于133%和150%的加计扣除率，均大于原政策125％的加计扣除率。

（三）小企业的标准放宽

原政策规定小企业的主要标准为公司年总营业额①小于500万澳元，年度R&D经费不少于2万澳元；但新政策将小企业的营业额标准放宽到2 000万澳元以下，这使得更多小企业可以享受到更多研发税收优惠，甚至是即时的现金返还。

（四）取消了年度可申请研发经费减税的上限规定

原政策对企业年度申请的研发税收减免额度有上限规定，为200万澳元。但新政策下，无论是大企业还是小企业，上限规定都被取消。这就使得企业每一单位的研发支出都确定能得到相应的税收补贴。

（五）取消了复杂的175％增量加计扣除的规定

原政策对企业在前三年基础上有所增加的研发费用支出增量还给予175％的加计扣除。因实际执行时计算复杂，企业申报积极性不高，对企业研发的实际激励效果较差。

二、税收意义上的研发活动及研发费用

申请R&D税收激励的澳大利亚企业首先需要从税收的角度界定申请人是否合格、R&D活动是否合格、R&D费用是否符合抵免条件。

（一）合格申请人（Applicant eligibility）②的界定

可以申请R&D税收激励的公司称为R&D实体（R&D entities），是指：按澳大利亚法律注册的有限责任公司；或者按外国法律注册，并且是澳大利亚所得税纳税居民的有限责任公司；或者按外国法律注册的有限责任公司，是与澳大利亚签署双重税收协定的国家的居民，并且通过永久性建立的双重税收协定在澳大利亚进行经营活动。

不能作为R&D实体的公司包括：非有限责任公司实体，例如个体经营者、合伙经营者和绝大多数的信托公司；全部收入免缴所得税的实体；合伙有限责任公司。

（二）合格R&D活动的界定

可以申请R&D税收激励的R&D活动必须满足一定的标准。合格的R&D活动可以划分为核心R&D活动和支持性R&D活动两类。

1.核心R&D活动（Core R&D a-

ctivities）

核心R&D活动是试验性活动，其目的是获取新知识（包括改良材料、产品、装置、工艺过程或服务）。该试验性活动的结果不能根据当前的知识、信息资料或经验提前知道或提前确定，但是可以根据进行系统连续的工作后确定。系统连续的工作是依据已确定的科学的原理进行的，并且经过从假设到试验、观察和评价，得到一个合乎逻辑结论的过程。

下列活动不能划分为核心R&D活动，但如果进行该活动的主要目的是支持核心活动，就可以划分为支持性R&D活动：（1）市场调查研究、市场测试、市场开发或销售推销（包括消费者调查）；（2）出于探明矿层、确定矿层更精确的位置、确定矿层的大小和质量等一种或多种目的而对矿物或石油进行的勘探、探测或钻井活动；（3）管理研究或效率调查；（4）对社会科学、艺术或人文学的研究；（5）与商业、法律和管理方面相关的专利、许可证或其他活动的取得；（6）与法律要求或标准准则合规性相关的活动；（7）对商用产品或工艺流程进行复制的相关活动；（8）用于相关实体内部管理的、对计算机软件进行的开发、修正或定制活动。

2.支持性R&D活动（supporting R&D activity）

当该活动与核心R&D活动“直接相关”（directly related）时，或者该活动进行的“主要目的”（dominant purpose）是支持核心R&D活动时，该活动就是支持性R&D活动。核心R&D活动的顺利进行，通常需要支持性R&D活动的协助。“直接相关”的活动是与核心R&D活动直接、紧密和相对最接近的活动。不能归为核心R&D活动的活动或者生产活动要成为支持性R&D活动必须满足“主要目的”这一必备条件。“主要目的”是指一项活动最常见的或最有影响力的目的。

软件活动一般归为核心R&D活动，但当软件活动不满足核心R&D活动的条件时，如果其主要目的是支持核心R&D活动，就能成为支持性R&D活动。

（三）合格R&D费用的界定

用于研发的资本性支出中可计提折旧资产（一般不包含土地）的折旧部分及用于研发的经营性支出都可以给予加计扣除的公司所得税优惠。

1.名义折扣额（notional deductions）

R&D实体可以就其注册的满足一定条件的R&D活动的费用进行名义上的扣除③。名义折扣额一般包括下面六项金额，其中前两项是名义折扣额的主要构成部分。

（1）R&D费用支出（R&D expenditure）

计入名义折扣额的R&D费用支出是指发生在合格的、已经登记的R&D活动上的费用支出，主要包括工资成本、其他直接成本、物资供应成本和共同成本。

（2）R&D资产的价值减少额（decline in value）

R&D资产的价值减少额是指用于R&D活动的可提折旧的资产的价值减少额，一般指满足条件的资产当期的折旧额。

（3）R&D资产的余额调整（balancing adjustment）

R&D资产的余额调整是指仅用于R&D活动的可提折旧的资产的余额调整，如果该资产除了R&D活动使用，还有其他用途，其余额调整不能计入名义折扣额中。

（4）在以前年度应支付给联营企业（associate）的R&D费用

可以计入名义扣除额的这部分费用是指在以前年度实际发生的应支付给联营企业，但当年才支付的费用（须经严格限制）。也就是说，应支付给联营企业的费用，R&D实体只能在实际支付时获得税收激励。

（5）作为R&D合伙企业的R&D合伙人之一应承担的部分

R&D合伙企业（R&D partnership）是指每一个合伙人都是R&D实体的合伙企业。在R&D税收激励下，R&D实体如果是R&D合伙企业的合伙人，可以就R&D合伙企业从事的R&D活动中实际发生的合格的、已经登记的R&D活动上的费用支出，R&D合伙企业资产的价值减少额和余额调整等应由本公司（R&D合伙人之一）承担的比例，计算名义折扣额，并申请税收抵销。其应承担的比例一般是合伙人在R&D合伙企业净损益中应享有份额。

（6）作为货币拨款支付给协作研究中心的费用

R&D实体在协作研究中心（Cooperative Research Centre ，简称CRC）项目下进行R&D活动用自己的基金（不是政府的基金）支付的货币拨款（monetary contributions）可以作为名义折扣额的构成部分。R&D实体一旦确实登记了利用货币拨款进行R&D活动，就只能申请CRC项目下发生的货币拨款。

2.不能包含在合格R&D费用中的支出

不能包含在合格R&D费用中的支出有：（1）购买或建造房屋的资本支出（或者对房屋的扩展、改变用途或改良的支出）；（2）计算资产价值名义减少额时，该资产的取得成本；（3）支付给其他企业的利息；（4）当年已经实际发生的应支付给联营企业（an associate）的费用，但当年尚未支付的费用；（5）取得核心技术的支出④。关于核心技术的支出，与原R&D税收减让（R&D Tax Concession）的规定不同，所以新制度对此作出了具体的过渡规定。

三、澳大利亚R&D税收激励的主要内容

澳大利亚R&D税收激励的具体受益类型为“可返还/不可返还税收抵销”（refundable/non-refundable tax offset）。税收抵销的基数⑤是企业当年R&D的实际发生数（总量法）。通常只有在澳大利亚或外部领土（external Territories）进行的R&D活动才有享受R&D税收激励的资格，但在某些情况下，在海外进行的R&D活动⑥也具有该资格。

若合格的R&D实体进行了R&D活动登记，当年的名义折扣额不少于2万澳元时，就可以申请R&D税收抵销。但下面两种情况不受此限额的限制：一是支付给在澳大利亚工业部注册登记的研发服务商⑦（Research Service Provider，简称RSP）的费用支出；二是作为货币拨款支付给CRC项目的费用。政策按企业规模具体规定了两种适用的税收抵销类型：年总营业额小于2 000万澳元的合格的中小企业（简称SME）；或其他所有合格的企业。

（一）针对合格SME的税收激励内容

年总营业额小于2 000万澳元的合格的SME，如果不被免缴所得税的企业控制⑧，可以获得45％的可返还税收抵免，并且没有减免额度的上限规定。如果应纳所得税额不足以抵免，差额部分将给予现金形式的税收返还。按照澳大利亚2009年30％的企业所得税率计算，45％的抵免比例相当于研发费用150％的加计扣除。

（二）针对其他合格企业的税收激励内容

其他所有合格的企业，可以获得40％的不可返还税收抵免，并且不足抵免的部分可以无限期向后结转，但不能向前转回。按照30％的企业所得税率计算，40％的抵免比例相当于研发费用133％的加计扣除。

四、澳大利亚R&D成本费用的会计处理

澳大利亚《公司法》规定，在一定条件下R&D成本可以资本化，但《公司法》并未严格定义这些条件。AASB1011规定，假设企业有理由期望R&D活动带来的未来的利益大于或等于未来同期通过摊销扣减的成本，则R&D成本可以资本化，并在以后年度逐步扣减，但已经扣除的成本不能在以后期间转回并予以资本化。计入利润表的R&D费用总额如果比较重要，应当在报表中披露，同时也必须对本年度资本化的成本总额、本年度未资本化的成本总额和累计摊销数额及摊销方法进行披露。资本化的R&D成本费用应从生产商业化开始，按规定的方法摊销。

五、澳大利亚R&D税收激励的管理与评估

（一）管理机制

1.政府管理部门

澳大利亚R&D税收激励的政府管理部门由澳大利亚工业部（AusIndustry）（隶属于澳大利亚创新理事会）和澳大利亚税务办公室（Australian Taxation Office，简称ATO）两个机构共同构成。

澳大利亚创新理事会是根据《产业研究与开发法案1986》筹建的一个委员会，其目的是管理澳大利亚政府的创新和风险投资项目。澳大利亚工业部从许多方面协助澳大利亚创新理事会管理R&D税收激励，被澳大利亚创新理事会授权的澳大利亚工业部负责R&D活动的登记、研发服务商的登记，并通过培训和合规性活动来促进项目的完善性。ATO是澳大利亚政府的主要税收征收机构。在R&D税收激励方面，ATO负责对企业合格的R&D活动的支出或用于合格的R&D活动的资产进行确认，并裁决企业的R&D活动是否符合R&D税收激励的规定等。

2.申请者应注意的事项

申请者在根据政府管理部门的要求及时进行R&D税收抵销的申请及资料准备工作时，应注意下面的主要事项：

（1）申报程序

公司享受R&D税收激励需要通过登记和申请两步流程来实现。登记流程自R&D活动发生的收入年度结束起的十个月内进行，企业必须在提交年度所得税申报表之前，到澳大利亚工业部登记。公司每个收入年度登记的R&D活动都会得到独一无二的登记码，该登记码必须填在所得税申报表后附的R&D税收激励清单上。公司只有先在相关的纳税年度登记了R&D活动，才能申请R&D税收激励中的税收抵销。申请是指收入年度终了，公司在年度所得税申报表中申请税收抵销的流程。申请时，公司必须完成并递交ATO提供的附在所得税申报表后的R&D税收激励清单，以便详细说明发生的R&D费用。

（2）R&D活动和费用的自我评估

澳大利亚的税收体系是企业自我评估。R&D实体在登记流程中，应该自己判断其实施的R&D活动是合格的核心R&D活动，还是支持性R&D活动。由于R&D税收激励是自我评估业务，未正式验证其合格性的R&D活动通过澳大利亚工业部递交给澳大利亚创新理事会后，绝大部分可以顺利登记，所以登记并不表明创新澳大利亚承认企业的R&D活动是合格的。管理机构以后还可能要求企业提供完成所得税申报表所依据的记录和资料。

管理部门要求公司必须保持完好的纪录（包括会计记录），以便向澳大利亚工业部和ATO提供足够的证据证明如下事项：从事的是合格的R&D活动；发生的与合格的R&D活动相关的R&D费用是合格的；R&D活动和R&D费用满足该项目下的所有法律法规要求。

（二）对R&D税收激励制度的评价

澳大利亚创新理事会每年都针对产业研究与开发提交年度报告，总结评价各种R&D活动的执行情况和享受的税收等优惠规定。因为新的R&D税收激励政策真正实施是从2012年6月开始，下面的评价仍旧是针对旧的R&D税收减让进行的。

从企业每单位研发费用支出能够享受到的税收减免额看，澳大利亚企业每单位研发费用支出能够享受到的税收减免额⑨经历了许多变化，是研究研发税收优惠对企业研发投入影响的较好样本。如图1所示，总体来看，企业R&D支出增长率的变化与1单位研发支出所能获得的税收减免额的变化基本一致，呈较强的正相关性⑩。

从登记的企业数量及申请的R&D费用方面看，自1985年R&D税收减让执行至2010年6月份止的24年间，每个纳税年度登记的企业数量及申请的R&D费用总体呈不断上升趋势，如图2所示。以2008—2009纳税年度为例，截止到2010年6月30日，本年度登记的企业数是8 440家，对应申请的R&D费用总计为173.8亿澳元，比2007—2008纳税年度分别增加8.8%和22.5%。年总营业额小于2 000万澳元的SME享受该项目的家数不断增加，2008—2009年度已经达到了总登记数的77%，在过去的五年内，SME登记数以年均8%的比例递增。

从按R&D费用划分的登记企业数占总企业数的比例看，截止到2010年6月30日，2008—2009年度的大部分企业（58%）申请的R&D费用少于50万澳元，它们的R&D费用约占总费用的6%；R&D费用大于1 000万澳元的登记者只占总登记者的3%，它们的R&D费用约占总费用的61%。

仍以2008—2009纳税年度为例，截止到2010年6月30日，按澳大利亚标准研究分类（ASRC）的各行业中，享受R&D税收减让的三大主要领域是：工程技术；信息、计算及通讯科学；医疗保健科学。

六、澳大利亚R&D税收激励对中国R&D税收优惠政策的启示

随着我国科技创新体制的建立和完善，R&D税收优惠政策成为“支持创新创业税收政策”的重中之重，有效地促进了受惠企业对R&D的投入。我国R&D税收优惠政策始于1996年，在执行过程中虽进行了必要的修订，但无论与主要发达国家相比，还是与我国企业科技创新对R&D税收优惠的需求相比，都存在较大的差距，这就需要对我国的R&D税收优惠政策进行必要的修订和完善。澳大利亚2009年的R&D税收激励新政中有许多方面都值得我国借鉴，尤其是下面的几点。

（一）采用更有利的优惠方式和优惠基数

澳大利亚新政将“加计扣除”改为“所得税抵免”，“总量法和增量法相结合”的优惠基数改为单纯的“总量法”，其目的是为了简化计算，降低享受优惠的门槛和征纳成本，让更多的企业享受更多的优惠。我国的R&D税收激励基本采用的“总量法”，但对技术开发费的加计扣除增加了一些限制条件。我国软件业、高新技术企业、集成电路产业等企业是主要R&D投入企业，多数又享受了不同程度的优惠税率，使得其承担的有效边际税率低于名义税率，显示不出税前扣除方式的优势。所以建议我国采取不带附加条件的“总量法”，并考虑逐步以税收抵免取代税前扣除方式，陆续取消对一些特定行业的优惠税率，代之以扩大享受该优惠的企业范围。

（二）对合格SME实施更优惠的税收激励

澳大利亚新政制定了针对合格SME的税收激励内容，SME的界定标准由原来的年总营业额500万澳元以下，放宽到2 000万澳元以下，不但使更多SME享受到了更高的减税额（45%的抵免率），还可以在不足抵扣或抵免时获得现金返还。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国“完善科技创新体制机制”的实现离不开SME，但目前的税收激励政策对SME的创新激励非常有限。所以，建议参考澳大利亚、加拿大、英国等国家对SME制定的税收激励政策，首先明确界定我国SME的范围；其次给予更优惠的激励措施。

（三）较健全的管理机制

澳大利亚R&D税收激励的两个政府管理部门各司其职，力争将该政策更好地贯彻下去。他们在其职责内就R&D活动的登记、申报程序、企业自我评估等方面进行了合理的安排和管理。我国R&D税收激励的管理机制存在政出多门、职责不清等问题，严重影响企业对该激励政策的申报和使用。我国也可以借鉴国外的经验，构建科技部门与税务部门的联合管理机制，由科技部门对企业研发项目是否符合研发活动给出审核意见，企业持审核意见结果向税务部门申请税收减免，税务部门再对研发费用的合法性和归集给予审核并决定最终的减免额度。●

【主要参考文献】

［1］ Research and development tax incentive-refundable and non-refu-ndable tax offsets［DB/OL］.http：//www.ausindustry.gov.au.

［2］ R&D Tax Incentive Overview［DB/OL］.http：//www.ato.gov.au.2011（8）.

［3］ Tax Laws Amendment （R&D） Bill 2010 Explanatory Memorandum［DB/OL］.http：//Law.ato.gov.au/view.htm? .

［4］ Innovation Australia annual report 2009-10 section 2 our programs［DB/OL］.http：//www.ausindustry.gov.au/innovationaustralia/docum-

ents/0910part3-section2ourprograms.pdf.

［5］ 薛薇.政府对企业研发间接投入的国际现状与趋势——越来越重要的科技税收政策［R］.中国科学技术发展战略研究院调研报告第98期（总第1 342期），2010（8）.

［6］ 薛薇.我国研发费用加计扣除政策改进建议［R］.中国科学技术发展战略研究院调研报告第44期（总第1 288期），2010.