提高审计质量 降低审计风险的路径探讨

孙碧荣

(渭南师范学院经济与管理学院，陕西渭南714000)

1 我国会计事务所审计风险的成因与影响因素

按照三原结构理论的观点，会计师事务所属于社会领域，以提供会计信息这种准公共物品为功能.事务所和注会就是会计信息质量的检验者.作为一种中介组织，会计师事务所从事的审计职业的存在，对降低所有者与管理者之间的代理成本意义重大：高质量的审计服务，所提供的会计信息质量较高，对使用者决策有用，可减少代理成本;低质量的审计服务则是对社会资源的浪费［1］.在市场经济条件下，资本市场在企业筹集资金、公众投资理财等方面能否发挥职能，很大程度由注册会计师实施独立审计来保驾护航.审计质量的高低正是由审计的监督、预警和经济补偿等机制内在决定的.影响我国审计质量，造成或加大审计风险的因素主要有会计师事务所、公司治理以及审计市场三方面.

1.1 会计师事务所、审计工作特点及审计人员对审计质量的影响

会计事务所的规模大小、组织形式是否为有限合伙、审计收费方式的决定及自主性、市场占有率高低以及审计人员的专业素质无一例外地影响审计质量.规模越大的会计师事务所对单个客户收费的依赖性越低，机会行为所引发的机会成本越高.会计事务所的组织形式直接决定了注册会计师承担责任的有限性或无限性.审计工作最终靠注册会计师完成，以注册会计师为主体的审计人员的能力和素质无可置疑地影响到审计风险，称其为第一要素也不过分.审计工作要求较高的专业知识、专门技术，具体业务几乎离不了注册会计师的职业判断和职业道德素养.审计人员的责任心不强会产生审计风险，职业判断经验不足会引起错误和风险，未保持适当的谨慎会带来审计过失的风险;职业道德低下、违反审计原则的注册会计师，故意出具虚假报告甚至会造成严重的舞弊和欺诈风险.

加入世界贸易组织的十几年间，我国企业更多地参与世界分工格局.原有的业务不能给企业带来利润增长，企业通过增加业务种类实现多元化经营，规模也随之扩大.事务所人员有限，注册会计师被时间和精力制约，无法对被审计企业做全面详细审计.实务中通常运用抽样法以提高工作效率，只选取部分项目进行测试，如此以来，样本不能反映总体性质的可能性加大，遗漏报表中的重大错误，不能发现报表中的舞弊，使审计风险增加.经由许多环节方能形成最终的审计报告，参与报告形成的人员众多、工作量大且时间集中紧迫.如果会计师事务所的内部控制存在薄弱环节，不能够对审计实行必要的监督，没有对审计报告进行严格复核，就可能导致审计报告质量低，为日后可能发生的连带责任埋下隐患.

1.2 公司治理与审计风险的关系

公司治理机制包括外部治理和内部治理，对公司管理的作用不可替代.完善的公司治理能够有效激励和监督公司管理层，尤其是高级管理者的行为，减少他们对事务所正常审计程序的干预，减少他们对审计人员发表审计意见的干扰，有利于保证民间审计的独立性.独立性是民间审计的生命，是控制、降低审计风险，保证审计质量的关键所在.上市公司、未上市大型国有企业是我国审计市场的主要需求者，这些公司、企业治理结构的建立和完善有利于形成良性审计需求，防止审计关系失衡，使独立审计成为建立委托人与受托人之间相互信任关系，保障各自利益的基础.［2］

1.3 审计市场是形成审计风险的外部因素

资本市场中的经济人进行决策离不开高质量的信息.上市公司的会计信息是投资者决策的主要依据.会计信息是否合格、是否有用，靠事务所的审计报告来判断.上市公司的会计报告是否合格，需要经过事务所和注册会计师的审计把关.影响审计报告质量的外在环境既包含有利于独立审计的因素，也包含制约和抵制某些审计活动的不利因素.

1.3.1 政府职能部门削弱了审计独立性

我国的事务所成立之初基本隶属于当地财政部门.脱钩改制后，在形式上事务所与政府部门已经分离，实质上并未分离.目前，政府部门仍然能够多方影响事务所的审计：审计业务的委托、审计收费的高低、审计范围、审计报告的内容;几乎全程影响着事务所的收入、利益，势必弱化审计工作的独立性，从整体上降低审计报告的质量.

1.3.2 审计对象经营风险引发审计风险

知识经济时代，日新月异的科学技术对企业发展而言是机会与挑战并存.电子商务、信息技术等行业的发展，使企业经营不确定性因素加大，而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险.一旦部分企业破产、倒闭，曾经为这些企业提供审计报告的注册会计师往往被诉诸法庭，承担本不应完全由事务所和自己承担的责任.

1.3.3 被审对象内控变化与审计风险

随着信息系统与网络技术的发展，被审计对象的内部控制也在发生变化.会计人员和财务部门不再是控制重点，电子数据处理部门成为许多企业的中枢神经，企业财会人员对经济业务和资金运动的直接监督减弱，未经授权存取资料、修改数据会不留痕迹，因此无证可查.财务软件的运用会导致运用传统手段及时发现错误的可能减少.如果是蓄意舞弊，通过设计应用程序、修改系统软件来实现，就可能长时间存在而不被发现，这些都会引起审计质量的下降.

2 控制风险与提高审计质量

2.1 会计事务所须提供高质量服务

会计事务所要从人员素质、企业组织形式、事务所企业文化建设多管齐下降低审计风险，提供高质量服务.

2.1.1 提高注册会计师的职业素养和执业能力，从审计环节降低风险

事务所的审计人员几乎都是注册会计师，审计服务归根结底还是由他们完成，会计师人为因素对审计质量影响甚于其他因素.会计师事务所招聘选用哪些人员，组建什么样战斗力的团队很重要.事务所应专门设计完整的招聘、培训和考评制度.与时俱进，改革培训内容和手段，保持审计人员的知识更新和技术进步，打造一支团结协作、高执业素质的团队.适度运用先进的审计软件，推进风险导向型审计方法的研究和应用.

2.1.2 加快事务所的有限责任合伙制改造，利用组织形式的特点规避风险

会计事务所一般组织形式为合伙制，包括普通合伙制和有限合伙制，我国采用的是普通合伙制.有限责任合伙制会计师事务所以全部资产对事务所的债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任.在英国和美国，它受到法律认可.它的生命力在于保留合伙制和有限责任制两种组织形式的优点时摒弃了他们的不足.有限责任合伙制会计师事务所在偿债责任方面不同于普通合伙的事务所：因经营管理工作而形成的负债，合伙人承担连带责任;因合伙人职业性违规形成的负债，有过错的合伙人承担连带责任，无过错的合伙人不承担连带责任;因不作为合伙人的注册会计师职业性违规给事务所造成的负债，由该会计师承担责任，合伙人不承担无限连带责任.我国会计师事务所采用有限责任合伙制，利用组织形式的特点来控制风险：其一，降低合伙人的风险，对吸收新人入伙有利.如前所述，合伙人不需要为别人的错误或舞弊承担连带责任，遭受损失，因而大幅度降低了合伙人的风险，解除了潜在合伙人的后顾之忧，便于事务所召集更多注册会计师成为合伙人，利于事务所规模的扩大，间接增强事务所的实力［2］.其二，有效地约束个人执业.注册会计师以无限责任的形式为自己的过错埋单，对会计师会产生有效的约束，让他们在执业时更加谨慎，从根本上解决事务所内部的风险控制.

2.1.3 通过财务文化软实力建设提升事务所综合实力

会计师事务所不同于一般企业，不是以财务资源的多少作为竞争力的标志.文化软实力在会计师事务所做大做强中的作用不可低估.［3］文化软实力如水，看似柔弱，但能克刚.对我国会计师事务所而言，除了要有一定的资金和基础设施等“硬实力”外，关键的还是要有“文化软实力”.继承中华民族优秀文化传统，借鉴国外会计师事务所文明成果，在事务所事业发展中形成并具备了软实力，才能在和外资事务所的竞争中有立足之地.会计师事务所是人合性、智合性组织，事务所的生存、发展、壮大不同于以资本增值为目标的传统企业，取决于有没有一支思想素质高、业务能力强的执业团队.事务所的员工的工作特点是看不见摸不着的，劳动强度和质量更大程度上取决于注册会计师的责任感、自觉性.众多具有鲜明个体差别的专业人员聚集到一起，服务于社会，渴望实现各自价值.事务所的管理重点必须转移到进行“自我控制”的轨道上来，要注重满足员工精神需求，并在价值观方面取得共识，培育出共同的价值观，强化以人为本的文化管理.

2.2 完善审计市场，提高审计质量的途径

2.2.1 国家法律确认有限责任合伙制会计事务所的合法地位，尽快制定改造的具体方案

法律应确认有限责任合伙的合法地位，尽快出台法规，对有限责任合伙会计师事务所提供操作性建议.［4］2010年，A股市场的融资规模竟然高达9400亿元人民币，这个数字还在被刷新、变大.上市公司数量增加、业务增加，会计师事务所和注册会计师的责任更加艰巨.我国现有事务所体制要求合伙人承担连带责任，更适合中、小型的会计师事务所，而不适合大型会计师事务所.规模较大的会计师事务所并不是靠自身实力从小到大，而是依靠人为干预的缔结联合.组织内部并没有生长出合理的管理结构.［5］各自为政，各行其是，自然不利于审计风险的控制，也很难使我国本土的会计师事务所真正做大做强.

国际会计公司纷纷到我国拓展业务，并在会计服务市场中抢得不少份额，吸引了很多国内优秀的注册会计师.国内注册会计师行业的从业人员、事务所也有机会了解大型会计师事务所的运作模式、组织形式、管理形式.外来的会计师事务所采用有限责任合伙制，我国沿用普通合伙制，只会使我国注册会计师行业在国际竞争中失去平等的地位和更多发展机会.目前我国上市公司的H股、B股等涉外业务基本上被国际会计公司所垄断，与缺乏有限责任合伙制度、事务所规模较小有很大关系.

2.2.2 完善公司治理制度，创造良性审计需求市场

上市公司是我国审计需求的主力军，上市公司治理结构的完善对审计市场的作用不可替代：其一，进一步完善董事会，实施独立董事会制度.除CEO以外，由外部董事构成担任董事会成员，对外部独立董事进行财务、会计、审计以及金融知识的教育，利于他们及时了解公司更新变化的业务，尽到监管职责.其二，审计委员会聘请审计机构.独立董事发挥应有的作用改变大股东控制格局，改善“一股独大”的股本结构，减轻管理层一手遮天、侵害中小股东利益的财务现状，使上市公司对事务所选择更合理和理性，构建良性审计需求.

2.2.3 规范审计市场收费标准，加强对审计收费监管

审计市场的收费应受上市公司规模、业务复杂程度、审计风险高低等因素共同影响.有效的审计需求市场中无限责任传递给外界专业胜任能力强、审计质量高的信息.有限责任或无限责任最终体现在价格中，市场化程度高，审计价格有助于需求者判断哪家事务所、哪些注册会计师有更高的社会公信力，哪个事务所的竞争力更强，市场化程度低就缺乏有效的信号，传递机制，审计价格和审计质量脱钩，意味着事务所和注册会计师无法运用价格机制获得数量不等，但和自己服务质量相当的报酬.事务所通过与客户进行讨价还价确定的收费，市场化水平低，不仅影响到审计服务的独立性，审计业务收入也无法与事务所、注册会计师个人所承担的风险挂钩，与他们所提供的服务质量几乎没有关联.创造条件让审计收费市场化，审计价格真正体现供求关系和服务质量，降低由于注册会计师个人原因而造成的风险.事务所为招揽业务而采用压低收费，上市公司以审计收费为筹码购买审计意见，监管部门发现之后应当严惩.同时，上市公司年报披露审计收费有待加强.

3 结语

会计事务所的审计质量直接关系着国家宏观政策的制定和企业、个人的决策.事务所和会计师在提供审计报告时受审计人员素质、合伙制连带责任、公司治理不完善等内外部因素影响.进行有限合伙组织形式改革，完善公司治理，规范审计收费，创造良好的审计市场对提高我国审计质量刻不容缓.

［1］王棣华.论注册会计师产生的理论基础［J］.社会科学战线，2010，(10)：258.

［2］王棣华.论我国会计师事务所有限责任合伙制改造［J］.财经理论与实践，2010，(3)：83－86.

［3］王棣华.基于文化软实力的会计师事务所发展关键探讨［J］.财会通讯，2010，(8)：149－150.

［4］江敏超.我国有必要建立有限合伙制度［J］.探索与争鸣，2004，(9)：66 －67.

［5］晏继红，李瑞琴.我国会计师事务所推行有限责任合伙制的五点障碍［J］.财会通讯，2002，(9)：78.