现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施

夏杰长，管永昊

(中国社会科学院财经战略研究院，北京市 100836)

责任编辑:陈静

一、现代服务业营业税改征增值税试点意义重大

大力发展服务产业对于我国经济转型和产业升级具有重要战略意义，自20世纪90年代之后就已成为社会共识。然而，从各方面指标看，我国服务业发展严重不足，这其中有现行税制安排的影响。因此，以增值税“扩围”改革来促进服务业发展，一再被学术界强调。近年来，增值税“扩围”问题一直是一个热门话题，自财政部、国家税务总局2011年11月正式公布营业税改征增值税试点方案及其相关政策后，改革成为大势所趋。营业税改征增值税对于解决重复征税问题、减轻税收负担、优化税制结构、深化产业分工和加快现代服务业发展、促进经济发展方式转变与经济结构调整具有重要作用。但由于增值税转型尚不完善、试点效果尚未明确、对财政体制与税务机构设置存在较大影响等原因，营业税改征增值税还应积极稳步推进。

1.与制造业相比，服务业税收负担偏重，改革服务业税收制度和政策势在必行。服务业主要征收营业税，营业税税率按行业不同，分别规定不同的税率。《中华人民共和国营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令540号)附件营业税税率表明确规定:除交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用税率为3%外，娱乐业为5%～20%，其他饮食业、法律服务、会展服务等众多服务业以及转让无形资产和销售不动产的经营活动，适用税率为5%。制造业主要征收增值税，增值税纳税人按规模大小分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人计税依据为增值额，小规模纳税人计税依据为销售全额。由于一般纳税人计税依据与营业税相差甚远，难以直接比较，而小规模纳税人计税依据与营业税计税依据较为相近，因此将小规模纳税人的征收率与营业税的税率进行比较，可在一定程度上反映小企业在制造业和服务业税负的高低。现行增值税条例规定小规模纳税人的征收率为3%，根据以上规定，意味着多数从事服务业的小企业的税收负担比从事制造业和商业的小企业高2%以上。[1]

2.相关政策密集出台，凸显了中央政府进行税收制度改革的决心。增值税转型基本完成后，国务院于2011年初提出要逐步扩大增值税征税范围，相应调减营业税等税收，从制度上解决货物与劳务税收政策不统一问题，逐步消除重复征税。2011年10月26日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，会议决定开展深化增值税制度改革试点。11月1日，财政部发布第65号令上调增值税，营业税起征点也正式实施。11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了具体的实施办法和有关事项规定，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展(主要包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等)营业税改征增值税试点。[2]。这一系列政策表明，中央政府对营业税改征增值税的态度很坚定，实施方案前期已有精心准备和部署，是从促进我国经济发展方式转变、优化税制结构出发的深思熟虑之举。

3.地方政府的积极参与表明，改革适应经济发展的实际需要。此次改革的试点虽然只是在上海一地进行，但要求参与的还有一些备选试点城市。而上海能够成为试点城市，也是经过了长期的要求并做好了减收的准备。在认识到营业税不改革不利于我国发达地区向以服务业为主的第三产业转型这个问题之后，上海曾于2009年和2010年相继向中央提出改革营业税的政策要求。而试点开始后，根据上海市政府发展研究中心相关调研报告测算，税收将减少大约100亿元，从长期来看，随着增值税试点领域的拓展，每年减少的税收会达到数百亿元。最近，北京、江苏、深圳也提出要加入到现代服务业营业税改征增值税试点工作中来。地方政府以减收为代价的积极参与，反映了现行营业税确实对服务业进一步发展、经济结构优化调整、经济发展方式转变产生了较大阻碍，亟需进行改革。

4.部分现代服务业营业税改征增值税试点是结构性减税的重要举措。面对2008年以来国际金融危机的巨大冲击，我国果断地实施一系列涉及范围广、实施力度大、针对性强的结构性减税政策，在保持经济平稳较快发展与维护社会和谐稳定方面发挥了不可替代的作用。我国财政收入已经连续多年快速增长，2011年更是突破了10万亿元大关，国际金融危机等外部形势依然严峻。我们着眼于营造更好的财税环境，实施结构性减税政策，甚至加大结构性减税的力度，减轻税收负担，激发和保护企业发展活力，实施“放水养鱼”的灵活税收政策，以增强经济发展的内生动力。从我国既有财力及其增长态势看，既有必要，也有可能。结构性减税本身就是积极财政政策的一部分，而积极财政政策又是我国宏观经济政策的主要内容之一。

结构性减税是优化我国财税政策的基本方向，营业税改征增值税无疑是其中的重要组成部分。2012年，我国将继续完善结构性减税政策，同时推进税收制度改革，其中就包括在上海进行的营业税改征增值税试点，并会稳步扩大试点范围。降低税负、消除重复征税是本次营业税改征增值税试点的基本要求，如果连这一点都无法做到，改革将失去意义。

从这次营业税改征增值税改革方案设计来看，改革应具有明显的减税效应。从试点行业来看，若采用小规模纳税人的简易计税方法，可使用3%的征收率，会低于或不高于现行任何一个行业的营业税税率；若采用一般纳税人的一般计税方法，由于抵扣政策的实施，不会存在重复征税的现象。总体看，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，预计改革试点行业总体税负不增加或略有下降。对现行征收增值税的行业而言，无论在上海还是其他地区，由于向试点纳税人购买应税服务的进项税额可以得到抵扣，税负也将相应下降。但是，对于不同的行业和不同的企业，因具体情况不同，减负程度也不尽相同。

对地方政府而言，部分营业税改征增值税会造成地方财政收入减少，但从长远看，企业负担减轻了，投资意愿会有所增强，经济增长有了持续的动力，放大到一个经济周期看，地方财政收入不仅不会减少，反而有可能增加。

5.营业税改征增值税试点是推进现代服务业大发展的重要途径。营业税改征增值税不仅有助于解决重复征税问题，减轻税收负担，优化税制结构，也有利于促进产业分工和现代服务业发展，推动经济发展方式转变与经济结构调整。

我国人均GDP已经达到4300多美元，属于世界中下等收入水平的国家。在这个阶段，服务业增加值占GDP的比重普遍达到50%以上，但2011年我国服务业占比只有43.1%，远远落后于世界水平，更落后于发达国家水平。现代服务业发展滞后是一个不争的事实。城镇化、工业化是我国经济增长的两大动力。依靠什么实现城镇化和工业化呢？就是现代服务业。现代服务业也是促进我国经济发展方式转变、推进产业转型升级、化解劳动就业压力的必然选择。按照国家“十二五”规划，到2015年服务业占GDP的比重要达到47.1%，即要提高4个百分点。显然，没有包括税收政策在内的强有力的政策措施，仅仅依靠市场自主培育，是很难实现这一规划目标的。

我国现代服务业的大发展，需要政府和市场这两只“有形”和“无形”的手。表面上看，税收政策属于政府“有形的手”。但通过这只“有形的手”营造出宽松的投资、营运环境，就会极大地引导市场行为，进而通过市场这只“无形的手”诱导各类资源和要素向现代服务业倾斜。从这个意义上讲，营业税改征增值税试点，是政府这只“有形的手”的运用影响了市场这只“无形的手”的行为，是政府和市场共同作用于现代服务业、推进现代服务业大发展的“杠杆”。我们有理由相信，营业税改征增值税试点工作一定会极大地促进现代服务业的发展，推动产业结构优化与经济结构调整。

二、推进部分现代服务业营业税改征增值税试点工作的配套措施

现代服务业营业税改征增值税试点工作是一项极其复杂的系统工程，牵一发而动全身，需要缜密设计，并采取一系列配套措施。

1.要与增值税转型协调进行。目前，我国的增值税转型已经取得了一定的成效，但应该承认转型并不彻底，还未达到真正的消费型增值税的要求。按照现行的增值税条例规定，能够抵扣进项税额的固定资产仅限于机器设备，至于厂房、运输车辆等还未完全纳入抵扣范围。[3]从目前发布的营业税改征增值税的实施办法看，交通运输业购进运输车辆准予抵扣进项税额，会引起不同行业新的税负不公平。因此，在进行营业税改征增值税改革试点的同时，必须继续完善增值税转型改革，以减少改革的阻碍和行业间的政策摩擦。

2.慎重对待劳动力成本抵扣问题。从目前发布的实施办法看，对于资本有机构成较高的企业，由于外购货物含增值税税额较多，将获得更多的抵扣，税负减幅较大；而资本有机构成较低、人力成本较高的企业，进项税抵扣较少，税负减幅较小。而服务业最大的优势就在于其人力资本密集型的特点，劳动力成本无法进行抵扣会使部分现代服务业(如文化创意、鉴证咨询行业等)负担加重，这将有违改革的初衷。

3.要防止对服务业投资行为的不利影响。税收是影响投资偏好的重要因素，大多数服务业对税收政策的调整非常敏感，税收政策何去何从直接影响着企业家对服务业的投资行为。[4]从长期来看，对交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税，可以起到促进相关企业增加投资的作用。但短期来看，试点地区以外的企业会预期改征增值税将全面推开，从而会将购买固定资产的投资行为推延到改征增值税全面实行的时期，以避免近期购进固定资产不能抵扣进项税额的风险。因此，为防止对经济活动造成人为的不利影响，改革试点工作持续时间不宜过长，而且应在改革初期就明确购进固定资产抵扣政策的实施时间。

4.方案设计应有利于降低税收成本。税收成本包括税务机关的征收成本和纳税人的纳税成本。从征收成本来看，营业税改征增值税后，国税地税的工作职能将发生一定的改变，并产生一定数量的转换成本，而对改革后的相关企业进行增值税纳税人身份认定和管理也将花费一定的成本。从纳税成本来看，营业税改征增值税的税收负担比现行税负低的前提是，纳税人具有一定或足够多的进项税额可以抵扣，在严格的增值税管理条件下，纳税人加强会计核算是必然选择，这将加大纳税人的遵从成本。因此，在试点过程中，可以考虑在其他地区通过降低交通运输业和部分现代服务业税率的方式，来对不同方案的改革效果进行考查，那些成本较高的行业应延缓改革。

5.重新界定中央与地方的财政利益分配关系。从我国历次的税制改革可以看出，一般不会触动既得利益，营业税改征增值税后应不减少地方政府的税收收入。一种可行的方案是，调整增值税在中央政府与地方政府之间的分享比例，通过测算重新确定各自应分享的比例；另一种方案是，通过税收返还的方式保障地方政府的财力。从可行性和必要性上来看，结合我国分税制财政体制的下一步改革，重新划分增值税的分享比例具有一定的可行性。[5]但从目前的测算来看，在当前的增值税和营业税总收入中，不考虑税收返还的中央收入占比约为50%，考虑税收返还的中央收入占比约为40%，这就出现了增值税到底是以中央税为主，还是以地方税为主的属性界定问题。试点方案没有明确这一方面，很有可能是因为没有在宏观上就如何调整中央与地方之间的财政关系达成一致意见，需要通过试点逐步推进倒逼财政体制的改革，或为财政体制改革预留一部分时间，以时间换空间。

6.妥善处理好服务出口免税与退税问题。众所周知，营业税不存在出口退税问题，但改征增值税后，就会面临出口退税问题了。但改革方案对服务出口免税政策缺乏细则，更没有涉及服务出口退税问题。在国际市场竞争中，我国大多数现代服务业还处于劣势地位，如果继续实施服务含税出口的政策，与其他对服务业征收增值税的国家相比，我国现代服务业提高国际竞争力就会变得更加艰难。为提高我国现代服务业国际竞争力，试点方案必须有现代服务业的免抵退税办法或实施细则。

7.新的税收政策要立足于进一步扶持小型微型企业的发展。在这次国际金融危机中，小型微型企业所受的打击最大。而小型微型企业发展又与服务业息息相关。因此，2011年10月12日，国务院出台了《支持小型和微型企业发展的金融财税政策措施》。[6]这些措施在一定程度上支持了小型微型企业的发展，缓解了局部困境。从税收角度看，需要扶持的小型微型企业还包括个人独资与合伙企业以及广大个体工商户。主要考虑是:(1)适当延长对年应纳税所得额3万元以下的企业实行所得税优惠政策的期限，使更多的小型微型企业加快复苏和发展，度过目前最艰难的时刻。(2)继续完善为中小企业服务的金融税收优惠政策。对金融机构面向小型微型企业的贷款合同三年内免征印花税。将金融企业中小企业贷款损失准备金税前扣除政策延长至2013年底。将符合条件的农村金融机构金融保险收入减按3%征收营业税的政策延长至2015年底。当然，这只是一个原则，至于2013年、2015年以后怎么办，还需视国际金融危机走势和国内外经营环境而定。(3)调整和完善针对个人独资企业及合伙企业的个人所得税政策。(4)择机适当降低个体工商户增值税和营业税的起征点，进一步减轻个体工商户的税收负担。国务院2011年10月12日出台《支持小型和微型企业发展的金融财税政策措施》之前，小型微型企业的增值税起征点为，如果是销售货物，按照2000～5000元的标准；如果是应税劳务，按照1500～3000元的标准。营业税的起征点基本上是1000～5000元。这几年受通胀等的影响，这个起征点标准已经体现不出政策的优惠性了。因此，需要再择机适当降低起征点。(5)进一步扶持劳动密集型服务业发展，如对家庭服务领域实施必要的税收扶持政策。

8.新的税收政策要有利于鼓励服务业进行技术创新。制定和完善激励服务业进行技术创新的税收政策，首先要对增值税和营业税进行调整。允许企业将研究开发费用、技术转让费用等无形资产及科技咨询费用等投入在计算增值税税基时予以全额抵扣。对保留征收营业税的现代服务业领域，对其企业进行技术转让、技术咨询及培训取得的收入要减免征收营业税。[7]借鉴国际经验，对科研活动使用的先进设备、专用装置实行加速折旧，从而减轻企业税负，加快科技发展步伐。

另外，高新技术服务业(如信息产业、医疗卫生等)在开发阶段不仅收益很少甚至根本就没有收益，而且存在较大的风险，应该成为政府支持的重点，但我国现阶段的税收优惠政策仅存在于科技成果的产业化阶段，忽视了对开发阶段的优惠，税收政策的制定应考虑开发前后两个阶段，特别是对于那些成功率较低、社会收益较大的项目，应加强开发前阶段的税收优惠政策，允许将研发中的部分损失冲抵应纳税所得额。[8]

人才培养是提高服务业技术水平不可忽视的问题。在税收政策的制定上，首先要鼓励社会办学，对企业、学校及各种社会团体兴办的各类技术培训机构给予税收优惠扶持政策，免征其营业税，降低企业所得税税率，促进服务业人才培养和教育；其次要调动科技开发人员的积极性，对于科研人员从事技术开发而取得的收入，减征个人所得税。另外，还应鼓励企业提取一定的职工培训准备金，允许在计算增值税税基时进行扣除。

三、现代服务业营业税改征增值税试点应积极推进但不宜全面取代

虽然营业税改征增值税的改革势在必行，但需要注意的是，在目前改革试点刚刚启动、政策效果尚不明朗的情况下，增值税会全面取代营业税的提法为时过早，改革应谨慎前行，稳步推进。

对于选择在上海试点，财政部、国家税务总局给出的理由是“上海市服务业门类齐全，辐射作用明显”。这不应成为在上海进行试点的理由，相信除上海外还有其他类似的城市。试点的目的应该是发现在营业税改征增值税过程中可能出现的各种不利情况和困难以及有效的解决办法和途径。而且，选择上海作为试点，即便试点很成功，也很难说明其做法就一定能够在全国具有普遍推广价值。这是因为:一方面，上海是我国经济最发达的地区，同时具有明显的城市经济特征，从全国范围来看，其试点成果未必能在经济欠发达地区和城乡之间进行推广；另一方面，上海国税地税没有分家，上海市地税局与上海市国税局合署办公，上海市税务局统一管理着增值税和营业税，这一点往往被认为是上海作为试点城市的优势，但由于回避了改革对财政体制与税务机构设置的影响，使得上海的试点优势成为劣势，无法为改革进一步向全国推开提供借鉴和帮助。因此，应在经济发展水平不同的地区同时展开试点，比较试点的结果，权衡试点方案对行业的影响，这可为以后全面推行营业税改征增值税奠定坚实基础，而不是像现在这样只试点一个城市后就贸然全面推开。

虽然从理论上看，增值税应覆盖所有行业，但现实中各国很多行业都没有被覆盖，这突出体现在服务业部门，较为突出的是金融行业。是否以及如何在金融行业实施增值税，即使在发达国家也是一个前沿问题，争议也很大，目前还没有最优的解决办法。[9]在类似的难题没有解决之前，还是要稳中求进而非简单地全面推广实施。

营业税改征增值税试点对于发展现代服务业的积极作用是不容置疑的，但千万不要认为营业税改征增值税能够解决现代服务业发展的全部问题。因为，即便像美国这样现代服务业非常发达的国家，也没有在现代服务业领域实施增值税。在部分现代服务行业营业税改征增值税试点的过程中，既要考虑地方政府的财力变化以及中央和地方财政关系的调整，又要考虑行业税收负担的增减，改革是全局性的，牵一发而动全身。所以，这项改革只能是积极稳妥推进，而不能贸然全面铺开。

[1]姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响:基于投入产出表的分析[J].中央财经大学学报，2011(2):11-16.

[2]交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[Z].财政部、国家税务总局，2011-11-17.

[3]夏杰长，李小热.我国物流业税收政策的现状、问题与完善机制[J].税务研究，2008(6):15-19.

[4]夏杰长，李勇坚.中国服务业投资的动态效率分析[J].中国社会科学院研究生院学报，2010(6):15-24.

[5]施文泼，贾康.增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整[J].财贸经济，2010(11):46-51.

[6]国务院出台金融财税政策措施支持小型微型企业发展[DB/OL].中国政府网，2011-10-12.

[7]蒋震，梁军.促进战略性新兴产业发展的税收政策[J].税务研究，2010(8):8-12.

[8]邹芳.促进我国生产性服务业发展的税收政策选择[J].地方财政研究，2011(9):51-55.

[9]汪德华，杨之刚.增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009(12):36-38.