我国政府环境绩效审计评价指标体系构建初探

姬 霖，吴安平

(长春大学，吉林 长春 130022)

2012年6月18日，审计署发表《关于环保领域34个利用国外贷款项目绩效情况的审计结果》公告。公告表明，本次审计的环保领域34个利用国外贷款项目总体上实现了预期目标，项目运转情况较好，但在审计其建设和运营管理过程中也发现了一些问题：10个项目环保设施运营效率不够高；13个项目被审计出有资产闲置或损失浪费的现象，涉及金额达4.3亿元；16个项目表现为工程建设进度滞后于计划或竣工验收不及时；6个项目涉及违规用地，共计8109亩；6个项目涉及套用、挪用项目资金，共计1.28亿元；13个项目被审计出财务管理不规范，会计核算不准确的现象，涉及金额2.35亿元。截止到公告报出，除4个项目的建设用地、竣工验收等问题正在整改过程中，其他问题均以整改完毕。由此可见，积极开展政府环境绩效审计将有助于我国环境项目经济、有效地建设和运营。本文将在剖析开展政府环境绩效审计意义的基础上，系统回顾国外环境绩效审计评价指标体系，梳理我国政府环境绩效审计评价目标，进而构建我国环境绩效审计评价指标体系。

1 开展政府环境绩效审计的意义

2006年，最高审计机构国际组织(INTOSI)所属的环境审计工作组(WGEA)在其全球性环境审计调查结果报告中，进一步明确了环境绩效审计的概念。该报告指出，环境绩效审计旨在确定政府是否实现环境目标，以及是否经济地、高效地开展环境保护活动。我国审计署关于环保领域34个利用国外贷款项目绩效情况的审计结果公告说明，我国政府审计部门在关注环保领域财务审计与合规性审计的同时，日益关注环境目标的实现情况以及环保领域资金使用的效益性。而国外环境审计发展历程也无不显示了环境审计的发展方向就是环境绩效审计。

2 国外环境绩效审计评价指标体系回顾

国外对环境绩效审计研究的起步较早，较为知名的评价指标体系主要包括以下内容。

2.1 国际标准化组织的ISO14031标准

国际标准化组织(ISO)在1993年设立环境管理技术委员会，针对组织完善环境管理行为制定统一的国际标准——ISO14000标准，并相应提出ISO14031环境绩效评价指标体系。该指标体系，为环境绩效评价提供的框架，同时也为相关指标的取得及比较提供了方法。

为了提高其适用性，ISO14031标准并没有制定具体的评价指标，而是在充分考虑地域、技术条件等不同影响因素的前提下，提供了一个环境绩效指标参考库。该标准将企业环境绩效评价指标划分为两大类：企业内部的环境绩效指标和企业外部的环境绩效指标。其中企业内部的环境绩效指标又划分为：管理绩效指标和经营绩效指标。这里的管理绩效指标可以帮助企业提高内部管理水平，有效提高企业改善环境的能力与效率，如环保教育训练、环保投资比例、所获环保奖项个数等；经营绩效指标则是反映企业在经营过程中的环境绩效水平，包括资源的利用总额、废弃物的释放总量以及回收与再利用的材料数量等。这些环境绩效指标有利于企业及时了解其活动对环境的影响，有利于帮助企业进行环境绩效评价。

2.2 加拿大特许会计师协会的《环境绩效报告》

1994年，加拿大特许会计师协会(CICA)与国际可持续发展协会(IISD)、加拿大标准协会(CSA)、加拿大财务经理协会(FEDC)共同发布《环境绩效报告》(Reporting on Environmental Performance)。报告包括执行摘要、导言、环境和竞争能力、环境管理和报告、环境报告计划、环境报告框架、环境绩效指标等15个部分。其中第五章以及附录C明确指出了环境指标的一般特征、指标的构成、环境绩效指标的选择标准。

《环境绩效报告》指出：环境绩效指标在设计时要与环境目标保持一致，能够满足用户的需求且能被用户所理解；可以从投入、产出、影响和效应四个方面，以绝对指标或相对指标的形式对环境指标加以计量；其计量所需要的数据要能够从生产环节、材料采购环节、财务计量等环节获取；数据在选择的过程中要满足科学、客观的使用标准。附录C中，报告提供了不同行业可参考的环境绩效指标。该报告有效地指导了企业如何全面、系统地报告环境绩效信息。

2.3 日本环境厅发布的《引进环境会计系统指南》等

作为世界发达国家，日本在环境保护方面也是走在世界前列的。日本环境厅于1999年先后公布《关于环境保全成本公司指南》、《引进环境会计系统指南》、《面向环境会计2000年报告》、《环境会计指南》和《环境报告书准则》等一系列文件，为企业开展环境会计、进行环境保护效益分析提供了有效蓝本。

这些文件将评价环境保护绩效的指标划分为两大类：环境保护的效果性评价指标和环境保护策略的效率性评价指标。其中环境保护的效果性评价指标用来计量企业对环境造成的负面影响；环境保护策略的效率性评价指标用来考核环境保护策略所获得收益与费用减少的关系，具体包括预期的经济效果和实际得到的经济效果。

2.4 最高审计机关国际组织颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》

2001年初，最高审计机关国际组织(INTOSAI)所属的环境审计工作小组(WGEA)颁布《从环境视角进行审计活动的指南》，用以激励其各成员国最高审计机构建立并逐步完善符合性审计和绩效审计的相关指标标准，并提出建议参考ISO14000环境系列标准以及可具体采用统计抽样、标准化问券、实地调查等评价方法与工具。

该指南由INTOSAI国际审计准则在环境审计中的运用、环境绩效审计的五种类型和建立环境审计技术标准三部分构成。其中，第一部分阐述的是各国审计部门在其最佳实务中的一致性做法，这些做法也可以被应用于环境审计过程中；第二部分着重列举了五种不同的环境绩效审计类型；第三部分强调确定技术标准是执行环境审计时要着重关注的因素，可以通过这个技术标准评价被审计单位的信息披露或实际绩效。

2.5 联合国贸易和发展会议发布的《生态效率指标》

所谓生态效率是指生态资源满足人类需要的效率，它是一个“输出”与“输入”的比值。这里“输出"是指组织提供的产品或服务的价值；“输入"是指组织耗费的资源及其对环境造成的负面影响。联合国贸易和发展会议(UNCTAD)于2004年发布一套衡量企业生态效率的指标。该套指标主要测量企业在运营过程中是否有效节约能源，是否减少有毒气体与化学污染物的排放，以及是否有效防止全球变暖等。

生态效率指标要求从以下五个方面对环境绩效进行考察：能源消耗状况、水资源消耗状况、臭氧损耗状况、废弃物状况和全球气候变暖状况。企业可以利用这套指标从以上五个不同方面探讨其环境行为与财务行为的关系，进而敦促其树立可持续性发展的理念。

3 国外环境绩效审计评价体系的适用性评价

上述评价体系对我国环境审计工作的开展起到了积极的指导作用，但针对我国政府环境绩效审计的客观实际，这些评价体系在使用过程中也存在一定的不适用性。

3.1 适用领域多集中于企业等微观主体

这些评价指标体系更多的是站在企业视角关注环境绩效问题，而且多是非强制性使用的标准，例如国际标准化组织的ISO14031环境绩效评价指标体系。如果一个企业没有采纳ISO14031标准，在对其进行环境绩效审计时就无法使用该标准。又由于政府环境绩效审计是以政府审计部门为主体，其评价视角就有别于企业这种微观主体。

3.2 缺乏评价宏观领域的绩效指标

虽然这些标准在设定的过程中也考虑了时间上的持续性和范围上的广泛性，但政府绩效审计评价指标体系应更多地站在公众立场思考问题，有必要设立相关反映宏观领域的绩效指标。

3.3 评价指标不够具体明确

这些评价体系多为开放性的，即可以为更多不同类型、不同规模的企业所应用。但也正是由于其开放性，这些评价体系往往不设定明确的评价指标。同样以ISO14031标准为例，虽然ISO14031标准为ISO14001环境绩效评价提供了程序和框架,但却没有设定具体的评价指标，也没有具体的方法可供参考利用。

除此以外，我国政府环境绩效审计发展的实践与客观经济环境同西方发达国家相比也存在着一定的差异，直接照搬国外环境绩效审计评价体系不利于我国政府环境绩效审计工作的开展。因而，有必要在充分借鉴国外先进经验的基础上，构建符合我国审计环境的政府环境绩效审计评价体系。

4 我国政府环境绩效审计评价指标体系构建

4.1 评价指标体系构建的原则

4.1.1 重要性原则

我国政府环境绩效审计工作还仅仅处于起步阶段，笔者认为同要求评价指标体系的全面性相比较，强调重要性原则对实践工作的开展更具有指导意义。同时，重要性原则也是在指标设定过程中对审计工作成本与效率的综合考虑。当然，随着我国政府环境绩效审计工作的发展与完善，该指标评价体系将进一步改进，以满足全面性原则的要求。

4.1.2 谨慎性原则

为了增强评价体系中指标的可比性，该评价体系在指标设置时将主要考虑采用定量指标。这些定量指标在采用的过程中要遵循谨慎性原则，即尽可能更多地选择非预测性的定量指标。

4.1.3 相关性原则

相关性原则要求评价指标的设置要能够满足评价主体的评价目标，即该体系中的指标要能够有效帮助审计主体正确识别被审计项目的绩效情况。

4.1.4 可操作性原则

为了满足审计主体能够清楚地评价被审计对象绩效的好坏，可操作性原则要求评价体系中指标的设置要具体、明确且容易被审计人员所掌握。在充分考虑被审计对象客观条件的基础上，主要对可控制和可调整的指标进行评价。

4.2 评价指标体系构建的思路

鉴于上述指标评价体系构建的原则，以及评价体系构建的目标是能够有效促进我国政府环境绩效审计工作的开展与实施，笔者认为，在相关评价指标设计时应着重考核环保资金使用的效率情况、环保项目建设过程中资源的利用效率情况以及环保项目完工后的效益情况。

考虑到审计过程中环保资金使用效率、环保项目建设情况、以及环保项目建成后效益情况评价指标的差异，笔者将分别针对以上三个不同方面设置定量的评价指标。同时，将以审计署近年公布的绩效审计结果公告与环保项目审计结果公告为依据，收集、整理相关环境绩效审计评价指标作为该评价体系中指标设置的参考。

4.3 构建指标评价体系

根据我国政府环境绩效审计评价目标，以及上述评价指标体系构建的原则与思路，本文拟建立三大类政府环境绩效审计评价指标，如表1所示。

4.3.1 项目资金评价指标

项目资金评价指标主要考察环境项目资金筹集、分配、管理、使用的真实性、合规性和效益性。其具体指标包括：资金到位率、资金利用率、资金使用违规率、决算超计划比率。其中资金到位率是反映项目建设资金筹集效率的指标；资金利用率是反映项目建设资金使用效率的指标；资金使用违规率是考察项目资金使用有无贪污、挪用、截留等违规现象的指标；决算超计划比率是考核项目决算偏离计划的程度指标。

表1 政府环境绩效审计评价指标体系

4.3.2 项目建设评价指标

项目建设评价指标主要考察环境项目建设过程中各项指标。其具体指标包括：工期计划完成率、无效投资率、违规使用资源率、项目质量评价。其中工期计划完成率是用来考核项目按照计划完成程度的指标；无效投资率是衡量项目对环境效果改造程度的指标；违规使用资源率是衡量项目建设过程中是否按照国家规划使用资源的指标；项目质量评价是考察项目达到技术要求的程度，可以进一步通过项目返工损失率等指标加以衡量。

4.3.3 项目效益评价指标

项目效益评价指标主要考察环境项目运营的效益、相关部门履行服务、管理、监督责任，实施各项管理措施的情况及其成效。其主要指标包括：投资利润率、投资回收期、财务净现值率、环境质量系数。其中投资利润率是反映项目投资获利能力的静态投资决策指标。投资回收期是用来考核项目投资回收时间的指标。财务净现值率是通过考察项目的输入与输出来反映项目经济效率的指标。环境质量系数是用来衡量项目对环境污染情况的指标。

5 结束语

除了以上这些定量评价指标以外，政府环境绩效审计过程中还应该关注专家、公众对环保项目效果的评价等定性指标，以此来进一步考核其建设与运行是否符合环境政策目标、是否符合国家经济发展总体战略、是否与其他环保项目相协调、是否满足公众的需求等，这些定性指标的设置将在以后的研究中做进一步的探索。

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