价值链会计下的企业质量成本管理

刘海燕

（庆丰农业生产资料集团有限责任公司）

1 基于价值链会计的质量成本管理模式研究的会计学基础

首先，价值链理论深刻的阐述了企业的竞争环境现状及其价值链存在的经济意义。当今企业之间的竞争已经呈现出了新的竞争模式，即“全面竞争模式”。这种竞争模式不仅包括单一企业的全面竞争，还扩展到企业所依附的上游企业的全面竞争和企业所开发的下游企业的全面竞争，任何环节的竞争失败都有可能导致整个价值流的损耗和停滞，从而导致企业无法达到产品价值最大化目标，因此企业通常偏好于以战略联盟的形式展开竞争，所产生的成本也会由于企业抱团式的竞争行为而降低。由于价值链贯穿于这种抱团式的企业联盟之中，因此这种形式的企业联盟实质上正是代表着企业的价值链联盟。

其次，价值链理论证明了价值链在经济活动中是无处不在的——上下游关联的企业与企业之间存在着纵向价值链，企业与其竞争对手间的较量产生了横向价值链，企业内部各业务单元间的联系构成了企业的内部价值链，价值链上的每一项价值活动都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响，这正是顾客价值让渡理论的表现形式。最后，“多维价值链理论”是对传统质量成本管理理论的重大改进。

2 基于价值链会计的企业质量成本管理实施步骤

2.1 质量价值链环节的划分

合理的划分质量价值链环节是为了促使企业生产效率的提高和质量损失的降低，并最终为实现企业价值增值最大化目标服务。在企业价值链联盟内部，企业之间的某些质量价值链环节相互衔接，具有内在的联系。

本文将企业质量价值链划分为四个环节。企业所划分的质量价值链环节是以企业质量作业中心的建立为核心而划分的，其中研发设计环节和生产制造环节各划分为一个质量价值链环节，而采购仓储环节与上游企业相应部分划分为一个质量价值链环节，将销售服务环节和下游企业相应部分划分为一个质量价值链环节。

2.2 质量价值链要素的确认和计量

企业质量价值链分析是针对整个质量价值链上的各价值活动所进行的分析，它是指对企业质量价值链上各价值活动的成本与产出所进行的分析。企业进行质量价值链分析的前提就是在价值链会计的指引下，将企业的全部质量成本管理活动分解成独立的价值活动，每一项价值活动都是企业为顾客创造价值的“基本单元”，同时也消耗企业的资源，产生成本耗费。对企业进行质量价值链分析有利于企业推进自身价值活动的优化与相互协调，创造和实现企业核心竞争优势。

一般地，对供应商质量价值链分析可以采取如下基本步骤：（1）评估供应商的盈利能力、供货时间、供货的质量和及时性，利用质量价值链联盟间的ERP系统实现互联，及时了解供应商所提供的产品质量情况；（2）评估供应商质量价值链及其与企业质量价值链之间的联系的合理性，并检查是否出现逆价值流现象；（3）采取改进行动。

2.3 质量作业中心的建立与优化

通过质量成本动因的选择与合并，企业所需要的质量作业成本库就建立了起来。企业应将各质量价值链要素耗费按照其最终用途和所属质量成本动因进行归集，并在此基础上将性质相同的质量作业中心合并为一个质量作业中心，这样可以减轻企业核算和分配质量成本耗费的工作。

一般地，工业制造企业应划分出至少包含以下几项的质量作业中心：

⑴评审质量作业中心：评审质量作业中心的质量作业包括对质量体系的评审、对新产品和常规产品的评审、对各部门质量工作绩效的评审、以及一定条件下对供应商的质量评审和客户对企业的质量评审。

⑵培训质量作业中心：培训质量作业中心的质量作业包括对质量管理人员和其他相关员工进行质量意识、质量控制方法等与质量管理相关的培训，这种培训可分为内部人员组织的培训和委托外部专门培训机构进行的培训。

⑶检验质量作业中心：检验质量作业中心的质量作业包括质量检验员对原材料、半成品和成品进行的检验验证。由于逆质量流（指对于不符合企业质量要求的存货的处理所形成的质量流）将带来企业质量成本的增加，此时应该注意逆质量流的检验工作。检验质量作业中心的质量作业主要指内外部故障处理作业中心的不合格品的检验工作。

⑷设备维护质量作业中心：准确的检测、测量数据源自于稳定可靠的测量系统，设备维护作业中心的建立就是为了提高所使用的检测和计量设备可靠性，因此需要对检验质量作业所用到的检测、计量设备进行定期维护或修理，另外，对于影响产品质量的重要模具的维护、更换等作业也可合并在设备维护作业中心里。

⑸质量体系运行质量作业中心：质量成本的日常管理工作需要根据企业所设定的质量体系运行，通常这些质量作业（例如编制质量管理体系文件、贯彻标准化工作、制定作业指导书、更新控制计划、质量手册的制定和维护、质量预算控制、编制质量报告等）是由专职的质量管理人员完成，因此相关的质量作业也应建立质量作业中心。

⑹质量改进质量作业中心：在企业里质量改进的主要质量作业包括质量改进措施的制定、防错设备的改进与购置、对质量改进活动的追踪等作业。

⑺内部故障处理质量作业中心：内部故障处理质量作业中心包括的质量作业有出现内部不合格品时返修、报废等作业。

⑻外部故障处理质量作业中心：外部故障处理质量作业中心包括的质量作业有出现外部不合格品时索赔、退货、折价销售和补库。

2.4 质量价值链的重构与整合

通过对质量管理活动的考核和评价，并针对质量成本管理活动中所表现出来的不足和缺陷，企业应对质量价值链展开深入分析和研究，并利用流程再造、价值再造等手段对质量价值链进行重构与整合，并通过一系列活动使企业以最低的质量成本达到最适宜的质量水平。

这一阶段的主要活动包括：

首先，企业应对对质量价值链进行价值增值分析，并对增值能力较低的质量价值链环节进行流程重组。对质量价值链进行流程重组是指通过对企业质量价值链进行深入分析，清除原先质量价值链中非增值或不必要的流程、减少原先质量价值链的不合理的环节，同时增强创造核心价值的流程与环节以实现质量价值链优化目标，并最终为实现企业价值增值最大化目标服务。其次，为了确保价值链重构与整合的有效性，企业在日常的质量成本管理活动中必须追踪质量改进措施的实施过程，例如将有效的改进方法标准化，并推广到所有质量价值链环节。最后，在质量价值链重构与整合结束时，企业质量成本管理人员应重点分析相同条件下的质量成本耗费情况，即比较在相同质量成本支出情况下，企业的产品质量是否有所提高。另一方面当遇到质量与质量成本同时提高的情形时，企业质量成本管理人员应判别质量提高为企业带来的经济价值是否高于增加的质量成本投入。

结论

本文将基于价值链会计的企业质量成本管理实施步骤划分为四个步骤，并重点这四个步骤展开讨论。这些步骤分别是：质量价值链环节的划分、质量价值链要素的确认和计量、质量作业中心的建立与优化、及质量价值链的重构与整合等。本文特别是对质量成本的内涵、质量价值链环节的划分、质量价值链要素的确认和计量原则等方面提出了独到的观点。

然而，本文所提出的质量价值链要素的确认与计量原则讨论不甚全面，对会计科目设置等内容也不太成熟，有待于日后的深入研究。

[1]陈跃明.浅谈价值链会计的目标与假设.时代经贸.2007,82

[2]党晓莉.新管理思想下的成本会计——论质量成本管理的发展趋势.科技信息.2007,18