试论利益相关者会计建立的必要性

　　【摘要】 随着利益相关者共同治理理念和实践的日益普及，需对现行的会计模式进行创新，适合利益相关者治理的新型的会计模式——利益相关者会计应运而生.。文章首先对利益相关者会计的概念进行了界定并阐述了其理论渊源，在此基础上，对利益相关者会计建立的必要性进行了分析论证。
　　【关键词】 公司治理；利益相关者理论；利益相关者会计；必要性
　　
　　一、引言
　　利益相关者会计是由我国会计学者王竹泉教授率先将利益相关者理论引入会计理论的研究中提出的。张智霞（2010）在《利益相关者会计的理论基础》中首次对利益相关者会计的概念做出界定：是指在利益相关者理论的指导下，以货币作为主要计量单位，利用专门的技术和方法，将价值链管理与业务流程管理有机结合，对企业价值增值运动（创造过程与分享结果）及各类利益相关者的权益进行反映与控制，并报告给利益相关者据以做出决策，维护权益、提高效益的价值管理信息系统。
　　知识经济对传统的、工业经济环境下形成的财务会计带来了极大的冲击。会计环境的变化促使会计“反应性”发展。近年来，随着公司治理理念的日趋成熟和对公司治理的关注，公司治理和财务会计信息之间的共生性逐渐得到重视。会计作为“当今公司治理结构的语言”（Joel Seligman 1993）必须与公司治理发展相适应，利益相关者会计因此应运而生。利益相关者会计的产生体现了利益相关者合作逻辑下的共同治理的社会实践的客观需求。
　　目前我国会计学界对利益相关者会计的研究尚处于起步阶段，其中对利益相关者会计建立的必要性的系统研究尚无人问津，这与企业界日益开展的利益相关者共同治理的实践极不适应。那么，在利益相关者治理的背景下，利益相关者会计的理论渊源是什么?其建立的必要性是什么？本文拟对这些问题进行探讨，以便澄清认识，促进利益相关者会计研究的进一步开展。
　　
　　二、利益相关者会计的理论渊源
　　——利益相关者理论
　　利益相关者理论是利益相关者会计的理论渊源，深刻认识利益相关者理论是正确把握利益相关者会计的前提。利益相关者理论（stakeholder theory）是20世纪60年代在美英等国奉行外部控制型公司治理模式中逐步发展起来的，成为公司治理研究中热点之一。它的发展是一个从利益相关者影响到利益相关者参与的过程，这其中经历了三个阶段 ：1963年，斯坦福大学研究小组给出的利益相关者的定义是：对企业来说存在这样一些利益群体，如果没有他们的支持，企业就无法生存。人们开始认识到，企业存在的目的并非仅为股东服务，在企业的周围还存在许多关系到企业生存的利益群体。进入20世纪80年代，美国经济学家弗里曼在进行了详细的研究后给利益相关者下的定义是：能够影响一个组织目标的实现或者能够被组织实现目标过程影响的人。这个定义提出了一个普遍的利益相关者概念，不仅将影响企业目标的个人和群体视为利益相关者，同时还将企业目标实现过程中受影响的个人和群体也看作利益相关者，正式将社区、政府、环境保护主义者等实体纳入利益相关者管理的研究范畴，大大扩展了利益相关者的内涵。到20世纪90年代中期，美国经济学家布莱尔对利益相关者定义进一步变化为：是所有那些向企业贡献了专用性资产，以及作为既成结果已经处于风险投资状况的人或集团。利益相关者是企业专用性资产的投入者，只有他们对其专用性资产拥有完整的产权，才能相互签约组成企业。企业契约签订的各方成为企业的利益相关者，企业的利益相关者包括股东、债权人、经营者、员工、政府部门以及与企业结成战略联盟的供应商和客户等。专用性资产的多少以及资产所承担风险的大小正是利益相关者团体参与企业控制的依据。可以说资产越多，承担的风险越大，他们所得到的企业剩余索取权和剩余控制权就应该越大，那么，它们拥有的企业所有权就应该越大，这也为利益相关者参与企业所有权分配提供了可参考的衡量方法。
　　西方国家对利益相关者理论的研究大大深化了人们对企业利益相关者的认识，为利益相关者理论的实际运用提供了良好的条件。
　　
　　三、利益相关者会计建立的必要性
　　（一）适应利益相关者治理下利益相关者对会计信息提出新需求的需要
　　21世纪公司治理的演进方向——由股东单边治理到利益相关者共同治理将成为公司治理的发展方向。杨瑞龙，周业安（1997）认为，一个有效率的公司治理结构是利益相关者共同拥有剩余索取权与控制权。在利益相关者治理背景下，利益相关者对会计信息的需求发生重大变化。
　　从系统论的观点看，会计作为一个人造系统，总是在一定的会计主体中的治理结构下运行的，必然要受到公司治理结构的影响，会计与公司治理结构两者之间是系统与环境的关系。在传统的股东单边治理模式下，股东和债权人作为会计信息的主要需求主体，而在知识经济时代遵循股东至上逻辑的传统的公司治理已不能适应发展的需要。因此，可以说利益相关者共同治理的出现和迅速发展具有一定的必然性，它反映了在企业价值创造过程中物质资本重要性日益下降，人力资本价值不断提高的历史发展趋势，这也是与此现实相应的利益相关者理论的生命力所在。在利益相关者理论背景下，公司治理中不仅包括股东、管理者，还应该包括员工、债权人、政府等利益相关者。因此，与此相适应，财务报告也应同时满足他们的信息需求。
　　公司治理的核心内容是在利益相关者之间恰当地安排剩余索取权和剩余控制权形成契约，并且使契约得到执行。企业契约的内容决定了信息使用者的信息需求，而信息使用者通过财务报告提供的信息评价衡量所获得的利益和自身的地位，又使其发起重新签订企业契约的行为。在企业契约的签订—执行—再签订的过程中，会计为了满足这一过程中利益相关者的信息要求而需要进行变革，由此也促进了财务报告的发展。
　　会计信息的披露受会计信息使用者对会计信息需求的影响，而信息使用者对信息的需求与公司治理紧密相联。公司治理通过对剩余控制权和剩余索取权的安排，实现利益相关者之间的利益制衡；会计通过信息揭示的方式，反映各利益相关者权益维护情况。因而，会计作为公司治理的商业语言，必须与公司治理发展相适应；同时，会计对公司治理也有反馈作用，促使公司治理向更优的方向发展。现代企业中公司治理正向着利益相关者治理的方向演进，财务报告模式必须适应公司治理发展的需要而进行相应的变革。
　　那么，当前的财务报告是否能满足利益相关者共同治理下的对会计信息的新需求呢？当我们从利益相关者的视角审视现行的财务报告，会发现由资产负债表、损益表等构成的报告体系是由工业经济时代会计报告演变而来，体现的是对股东利益导向的关注，忽视了其他利益相关者对会计信息的需求，不能适应知识经济时代经济发展的新情况，不能适合利益相关者共同治理的要求，因此应与时俱进、对现行的会计模式进行创新，构建适合利益相关者共同治理要求的利益相关者会计，通过财务报告揭示企业的各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益信息；揭示企业为利益相关者创造的价值增值及各类利益相关者之间增值分享结果的信息，以适应利益相关者治理下利益相关者对会计信息的新需求，促进利益相关者之间的沟通与合作、为企业实现价值增值最大化和收益分配关系最优化的利益相关者治理目标服务。
　　（二）适应实施业务流程管理对会计信息新需求的需要
　　企业管理理念与实践的变化趋势——由职能管理到流程管理，对会计信息提出了新的要求。
　　为了适应技术和市场环境的变化，越来越多的企业将管理的重心从职能部门的权威控制——职能管理转向了业务流程的持续改善——流程管理，以增强自身的弹性和敏捷性，以便在激烈的市场竞争中赢得先机。流程管理20世纪90年代出现的新的管理思想和管理方法，今天在欧美先进国家这一思想和方法已经走向成熟和完善，并逐渐取代传统的职能管理，在企业中得到普遍的应用，流程管理在国外得到了普遍的应用，成功企业越来越关注自身的业务流程，开始认识到流程和知识是利用其资源取得更高的绩效和价值的关键，流程管理已成为大势所趋。
　　
　　企业实施业务流程管理对会计信息的提供提出了新需求。在业务流程管理众多的信息需求中，最为核心的便是流程及作业的增值信息，如建立企业过程远景阶段的一个任务就是确定增值活动。可见划分流程、作业的增值与非增值性是流程管理的基础。但目前这种划分主要依靠管理者的主观判断，缺乏必要的信息支持。通过基于业务流程管理信息需求的特点分析，有必要建立一种融合业务流程管理与企业价值增值的新型会计模式——利益相关者会计，通过提供基于业务流程管理的价值增值报告，全面揭示企业价值增值的形成过程，将流程与作业的增值信息作为核心信息提供给企业的利益相关者（主要是企业的管理者），为业务流程管理的有效实施提供有力的信息支持，适应企业实施流程管理利益相关者对会计信息的新需求。
　　（三）充分调动增值创造者的积极性，促进企业可持续发展的需要
　　20世纪60年代，美国经济学家舒尔茨和贝克尔创立了人力资本理论，促进了会计新领域研究的发展和新理论的产生。
　　知识经济的兴起，人力资本和其他专用性资本的重要性日益提高。“资本雇佣劳动”的观点正向“劳动雇佣资本”的观点转化。在现代企业中，经理分享制、员工持股制已在许多企业中推行。
　　在知识经济环境下，随着物质资本价值重要性的下降和人力资本所有者地位的提高，企业契约各方的实力发生了明显变化，物质资本所有者的地位开始削弱，人力资本所有者的地位日益增强，股东利益至上的逻辑在知识经济环境下已失去了赖以存在的经济基础。人力资本在企业中的价值有越来越大的趋势，尤其是在一些知识型的高科技行业，人力资本已成为最有价值的资源。在知识经济时代，如何更好地处理企业利益相关者之间的关系是企业在竞争中获得优势的关键所在。
　　而现行的财务会计核算中只注重反映物化资产，把决定知识经济发展的重要资源人力资源排除于会计体系之外，这样的会计信息披露必定是不完整的，可能误导利益相关者的决策；人力资本作为价值增值的重要手段未被纳入会计核算，人力资本所有者和物力资本所有者的产权结构不能明晰，人力资本所有者不能分享企业价值增值，致使增值创造者的积极性受到极大的挫伤，从而不能形成良好的互动发展关系，不利于企业可持续的发展。
　　在知识经济环境下，由于企业人力资本所有者地位的提高，必然要求会计目标进行变革，由向企业的股东、债权人提供会计信息为主，转变为以计量企业主体资源、各利益相关者权益的变动情况、反映企业价值增值的形成过程和分享结果为主的企业主体性会计目标模式。因此，有必要建立利益相关者会计，将知识经济环境下的人力资本作为重要的资本纳入到利益相关者会计视野，确认人力资本所有者所享有的权益。使人力资本所有者与物质资本所有者等利益相关者共同分享企业价值增值，从而调动企业增值创造者的积极性，从而实现企业价值增值增大—各方获利大—激励力大—价值增值更大的良性循环，促进企业可持续发展。
　　（四）充分发挥利益相关者会计的职能作用，参与建设我国和谐社会的迫切需要
　　党的十七大提出：要高举中国特色社会主义伟大旗帜，落实科学发展观，以人为本，构建资源节约型、环境友好型的全面协调、可持续发展的和谐社会，继续全面建设小康社会，进而促进构建和z13zUp2wCD9Z4oIejiYsV2Knzosvfbu+Xxl1lpMreLE=谐世界。建立和谐社会是一个庞大的系统工程，构建和谐社会需要全社会各阶层、各行业共同努力。
　　从系统论的观点来看，会计是社会的一个子系统，与政治、经济、科技、文化等方面具有密切的联系，并相互作用与影响。就企业内部来说，会计系统是企业管理系统的核心子系统，而企业是社会、经济、政治系统之下的下属系统， 其生存和发展必须依赖于一个安全和稳定的社会环境。会计是企业与社会作用与反作用之下的要求， 企业的生存与发展依赖于稳定的社会环境，这就要求企业在追求盈利的同时，必须考虑社会的整体利益和长远发展，自觉地承担相应的社会责任，因此，有必要建立利益相关者会计，将企业社会责任的履行情况通过财务报告及时披露给企业的会计信息使用者——现有的和潜在的利益相关者；把企业为各类利益相关者（如：股东、债权人、管理者、员工、政府等）创造的价值增值在各利益相关者之间按照契约合理分享，实现经济利益上的和谐。利益相关者会计通过提供及时、公允的会计信息，发挥其在减少信息的不对称性、提高决策的经济效率、协调各方利益方面的职能；同时，它通过提供相应的信息，发挥其在满足管理生产和提高经济效益和社会效益的目的、维护企业各类利益相关者的权益方面的职能。因此可以说，利益相关者的建立将对于参与建设和谐社会，对于推进社会主义和谐社会的构建具有重要意义。
　　（五）促进企业作为一个契约集合有效运行的需要
　　由科斯开创的企业理论被称为“企业的契约理论”（ Coase R， 1937），现代企业理论把企业视为“一系列契约的集合”，它包括签约、履约、计量和评价、再签约这一系列过程。在这一系列过程中，计量和评价工作是由会计来完成的。企业是由个体构成的，企业契约要求每个参与主体都向企业贡献资源——资本、技能和信息等，同时允许每个主体从企业中获得约定的报酬。为了对所得报酬进行评价，主体就要知道不同契约形式得到的报酬差异和与不同企业缔约可预测得到报酬的差别。于是不同的契约形式下的契约内容，即对签约人利益的界定，决定了签约人信息需求的不同（夏恩·桑德， 2000） 。笔者认为：会计信息使用者的信息需求取决于会计信息使用者即各利益相关者在企业契约中的利益，即契约的内容。企业的产权主体订立的企业契约总是与会计信息交织在一起。表现为：从企业契约过程看，无论是契约形成中的权利初始配置决策，还是契约履行中的权利配置变动决策，或是契约解除时的权利撤消决策，每一环节都与企业会计信息相关，或者说会计信息是企业利益相关者进行决策、维护自身权益的重要依据。可见，在企业契约的权利配置及其动态调整的整个过程中都离不开会计信息。
　　由前文所述，利益相关者会计基于利益相关者治理背景下利益相关者的信息需求，通过为利益相关者提供通用和个性化的财务报告，满足利益相关者共性的和个性的信息需求，为利益相关者会计信息使用者——现有的和潜在的利益相关者提供有关缔约、履约、变更及解约等有关契约动态调整的整个过程中所需要的信息，在减少利益相关者会计信息的不对称方面起着至关重要的作用，是企业作为一个契约集合有效运行的关键环节；同时，利益相关者会计还作为一种有效的监督和管理手段在监督企业契约条款的实施、保障契约的有效运行、在界定和维护各利益相关者的权益等方面发挥着重要的作用。
　　（六）推进公司治理和企业管理有机融合的需要
　　在利益相关者治理的背景下，公司治理的目标是实现利益相关者收益分配关系的最优化；而企业管理是一个价值的创造过程，企业管理的目标实现是企业价值增值最大化。笔者认为：公司治理和企业管理在战略层面上是密不可分的，二者实质上是一个有机体。这一有机体的有效运行离不开会计信息（系统）的支持。因此可以这样认为:企业的会计信息系统是公司治理和企业管理系统赖以运行的重要保证。由于追求企业价值增值最大化和企业收益分享关系的最优化是所有企业的共同追求，因此，一个能够同时提供企业价值增值的来源、形成过程和分配去向信息的财务报告系统就能够同时满足公司治理和企业管理的信息需求，亦即公司治理和企业管理的信息需求可以在企业价值增值创造和分享上得到统一。
　　那么，现行的财务报告及其改革能否同时揭示企业价值增值创造和分享的完整信息，从而有助于同时满足公司治理和企业管理的信息需求呢？通过文献检索可知：目前国内外关于财务报告改革的研究，主要是从公司治理或企业管理的狭窄视角来探讨财务报告的改革，因此，现有的财务报告模式存在着不可避免的内生性缺陷，表现为：1.目前的财务报告模式不能揭示企业价值增值的形成过程的信息。2.目前的财务报告模式不能揭示企业的各类利益相关者分别作为权益主体分享企业价值增值的结果的信息，因此不能从根本上改变目前的公司治理和企业管理分别依赖于企业对外和对内财务报告的状况。由此造成企业的会计信息生产和监控成本的增加，而且分别编制财务会计和管理会计的报告不利于公司治理和企业管理效率的进一步提高，不利于公司治理和企业管理的有机融合。
　　通过上文分析可知，现行的财务报告及其改革并不能全面揭示企业价值增值创造和分享的信息。因此，有必要建立新型的同时满足公司治理和企业管理的信息需求的利益相关者会计，通过提供增值（增值形成与分享）报告来全面揭示企业价值增值的形成过程和分享状况，克服传统的增值报告只反映增值形成的结果而不能反映增值形成过程的缺陷，使增值报告能够揭示企业总体价值增值与业务流程管理的内在联系，有助于推进公司治理和企业管理的有机融合。
　　
　　【参考文献】
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