产权视角下服务型政府会计信息披露问题研究

　　【摘要】 目前我国构建服务型政府的目标要求对政府会计信息披露进行全面改革，而政府会计信息产权的特殊性又为此项工作带来了障碍。文章在对政府会计产权关系及产权主体进行分析的基础上，探讨了我国政府会计信息披露改革道路中的问题，提出了相应的对策与措施。
　　【关键词】 委托代理关系；服务型政府；政府会计；会计信息披露
　　
　　一、政府会计信息产权分析
　　新制度经济学认为，组织（代表制度以及参与进来的人）是关系性合约的网络。而且这种认识适用于所有类型的组织，无论是小组织还是大组织。也即，可以认为市场关系、企业、非营利性制度、政府实体、政府企业等等都存在有效的关系性合约（Jensen and Meckling，1976，P310）。在此合约中，国家作为选民（委托人）和他们的代表（代理人，在我国表现为各级政府机构与政府官员及相关成员）之间的一个委托——代理关系网络，其目标亦为通过适当的组织使大众福利最大化。因此，政府需提供各种尽可能有效的信息（包括会计信息）来满足大众之需。政府会计信息作为政府经济信息的组成部分，发挥着越来越重要的作用。
　　依据源于委托代理理论的公共受托责任理论，政府会计的目的应是最大程度解除政府的公共受托责任，并解决民主政府中存在的委托代理问题。政府会计的责任主体主要是指公共机构运营中的政府机构或官员以及政府部门的雇员等。受托于社会公众经营管理公共财产的政府机构或官员，承担着报告运营和管理国家与集体财产的责任。政府公共管理部门的受托责任指公共部门应该合理有效且公平地使用公共财政资金，对环境的保护和社会福利制度的完善起促进作用，而受托财务责任是其最重要的组成部分。因而，政府会计信息披露的内容与质量直接反映其公共受托责任任务的完成情况。
　　学界对会计信息的JVni0SkXkDBiuw8l2wH7Zw==有效产权评价标准有不同看法，杜兴强认为会计信息的有效产权应符合以下六个基本标准：一是明确会计信息供需双方的产权；二是供需双方均能保护自己对会计信息的产权；三是能够降低会计信息交换中的交易费用；四是能将会计信息提供中的“外部性”内部化；五是会计信息产权界定的“公共领域”最小化；六是尽量避免会计信息中的信息不对称现象，控制管理阶层的事前或事后的机会主义倾向。 政府会计信息的需求主体主要有立法及监督机构、资源提供者、其他政府、国际组织或机构、财务分析师以及投资评估机构和内部管理者等。无论最终需求者还是代理需求者都希望获取真实的、合规的、有较高相关度的会计信息，这些信息不仅包括通常披露的预算执行情况、政府遵守法规的信息，还应包括能体现政府工作效率和效益的整体财务状况。虽然供需双方各自产权基本明确，但由于政府会计信息外部需求者的弱势地位加之现在基础政府会计信息的质量缺陷，并非所有需求者都能很好地保护自己对会计信息的产权，从而降低交易费用，减少负的外部效应，会计信息不对称状况较为普遍。故政府会计信息的产权有效性亟需加强。
　　
　　二、服务型政府会计信息披露目标
　　政府会计目标指引着政府会计信息的披露，而政府会计的目标又通过会计信息的披露而实现。要明确披露信息的内容与质量要求，必须首先明确政府会计的目标。关于会计目标，主要有两种观点：决策有用观和受托责任观。会计目标主要是向使用者提供有用的信息，以帮助他们做出经济决策这种观点，通常称为决策有用观。将会计目标理解成向委托者反映经管责任或受托责任的观点，称为经管责任观或受托责任观。现今，政府会计信息使用者范围已不仅仅局限于委托代理关系下的委托人，还涉及到社会上的各种利益相关者。政府会计应当向各相关的信息使用者提供对社会、经济或政治决策有用的会计信息，向整个社会提供有价值的信息产品。政府会计信息使用者根据获取的信息对政府行为做出判断，从而决定自己的行为。决策有用观是政府会计的一个主要目标。另一方面，政府会计目标的“决策有用观”包括了“受托责任观”。某种程度上，决策有用和受托责任意味着一致的信息需求，政府会计在实现了“决策有用”目标的同时，它提供的决策有用的会计信息也能用来衡量政府受托责任的履行情况。而且，受托责任契约履行情况的评价以及受托责任契约是否延续的选择本身就是一种决策（胡玉明，1997）。因而，政府会计目标适用于广义的包含受托责任履行的“决策有用观”。会计信息披露目标也应与此相一致。
　　我国政府建设的目标之一就是“努力建设人民满意的服务型政府”，即为人民服务的政府，为社会服务的政府，为公众服务的政府。它不是简单的管理形式的创新和政务流程的简化，而是在公民本位、社会本位理念的指导下，在整个社会民主秩序的框架中，把政府定位于服务者的角色，并通过法定程序，按照公民意志组建起来的以“为人民服务”为宗旨、以公正执法为标志，并承担着相应责任的政府。其理论基础为公共服务理论。在西方，公共行政发展研究的重心与政府绩效指标体系的研究重心在该理论下同步调整，更加重视效率、公平与质量，相关研究相对成熟。而目前国内关于公共服务评价指标体系的研究仍十分薄弱，尚未形成完整的公共服务评估指标体系研究框架和思路，很多研究领域亟待深入，对其中蕴含的政府会计问题也缺乏研究。更为重要的是，在政府会计应用与政府绩效评价中，“效率导向”逐渐成为政府公共行政的基本和唯一出发点。与此相对应，政府绩效评估（包含政府会计）也以“效率”为核心，在一定程度上轻视了公共服务的供给效果和质量。虽然，20世纪90年代以来，服务型政府理念的提出要求公共行政价值回归，“公平”、“质量”、“服务”等理念的引入推动了政府职能转变，但是对于政府绩效评价实践和政府会计改革的影响并不十分明显。
　　根据公共服务理论与广义的决策有用观，服务型政府会计信息披露目标应为：在公民本位、社会本位的理念下，提供涵盖各级政府部门与机关所有财务状况及收支情况的详细信息，并确保会计信息的质量，使其为多方信息使用者真正提供满意的“服务”，为利益相关者的正确决策奠定可靠翔实的信息基础。
　　
　　三、我国政府会计信息的供求矛盾分析
　　我国政府会计自1998年改革以来，仍然采用预算会计模式作为我国政府会计主体模式。现行财政总预算会计和行政单位会计只能反映预算收支执行情况，它只是政府会计的一个侧面，不能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息，不利于会计信息使用者做出正确的判断，不符合服务型政府会计信息目标。究其原因，除了相关会计制度和方法本身的缺陷外，还有外部需求者的弱势地位、信息提供方的披露激励不足与相应的监督缺位等。本文主要对不同产权主体进行探讨。
　　（一）外部需求者处于弱势地位
　　目前，我国政府会计信息主要是为国家和政府决策服务，忽视了其他相关信息需求者的需要。这与外部信息需求者的弱势地位关系甚紧，主要表现为内外部需求者获取信息渠道与便利程度的不同。政府及其机关内部信息使用者在获取信息方面具有极大优势，尤其是在管理受托责任中，上级获得下级信息的权力是与生俱来的。外部需求者则只能根据简单的政府财务报告取得信息。公众作为政府的所有者和委托人，其本身具有很大的不确定性，利益非常分散，也在一定程度上导致了信息需求内在动力不够强大。另一方面，我国的预算会计制度，不仅没有对内部和外部信息使用者加以区分，且过分强调了具有信息优势的内部使用者的需要，忽视了处于会计信息弱势地位的外部使用者的信息权利，造成了一种人为信息不对称。 因此，政府财务报告应特别关注外部使用者，如公民、立法机构和监督机构等，而不单单为财政部门和各级政府机关提供信息。同时，政府财务报告不应把眼光局限在政府财务资源的提供者身上，还应重点保护信息弱势群体，多提供他们需要的会计信息。（J·Crsispo，1975）
　　
　　（二）信息供给方缺乏披露激励
　　目前我国政府会计在对公众的信息披露方面仍然作用有限。尤其是作为反映国家财政情况全貌的预算报告和决算报告，不能向公众和监督部门提供更多的信息。在委托代理关系中，由于目标不一致，代理人的道德风险和逆向选择问题比较普遍，出于自身利益考虑，他们不会完全按照委托人意愿行为。政府会计信息披露问题也不例外。为了掩饰某些行为或者得到某些“特殊”利益，许多不利于信息供给方的信息在给定的制度约束中就会被尽可能屏蔽掉或者被适当处理和粉饰。一方面，对公共信息的隐瞒有时可以为掩盖政策失败、减少政策的不利后果及逃避与减轻可能的相关惩罚提供便利，有利于信息提供者为公共受托责任履行不力进行辩解。另一方面，政府会计信息的保密为有关人员提供了追求特定利益的机会，造成了社会的腐败和堕落。斯蒂格利茨（Joseph E. Stiglitz，1999）在大赫国际论坛的演讲中曾一针见血地点明了问题的要害所在：问题并不在于公众被剥夺及时获取信息的权利，而在于政治家和政府官员利用自己对信息的控制去扭曲信息以从中获益。
　　此种情境下，政府及其行政单位会计缺乏信息披露激励机制。政府会计信息供给的质量或有效程度取决于给定的制度约束和供给方的披露意愿和职业道德。通常情况下，增加制度约束外的信息披露，会增加披露成本，虽也会增加一定的社会收益，就长远来看，还能增强政府信誉，但不会增加具体披露者的收益，还可能引致前述两种于其不利的后果。因此，激励不足便成为政府信息内容不全面和相对于全部信息需求者而言质量不高的主要原因之一。
　　（三）政府会计信息披露监督不利
　　道德风险与逆向选择现象的存在使得委托人的监督尤为必要和重要。但在现实的社会生活中，政府一方面是制度的主要供给者，要规范约束企业、非营利组织和社会公众，其制度制定过程贯彻了“公平、正义、效率”等价值理念。同时由于民主程序自身的问题，使得其在权衡各方利益取舍时常常陷入两难境地，陷入“价值理性”与“工具理性”相矛盾的境遇。另一方面，政府也要面对自己设定的制度来约束自身的尴尬境地，往往由于其制度设计的漏洞，使得多层级的政府体系内部出现“目标替换”、腐败作弊等制度失败的情况。 政府既是裁判又是运动员，为各种腐败埋下了隐患。而外部信息使用者由于其弱势地位和分散性以及对信息要求的差异性，使得他们团结一致共选代表行使全部监督职责的可能性几乎为零。因而，政府会计很难找到完全独立客观的有能力代表全部会计信息使用者实施监督的主体，缺乏相应的监督机制。
　　就审计监督而言，审计是受产权主体之托而存在发展的，不构成产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托经济责任；同时审计又要对产权主体进行经济监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。（雷光勇，2001）而政府由于产权特殊性，并不存在一个明确的产权的实体所有者，因而缺乏托付的产权主体，为其审计工作带来障碍。在我国政府财务报告还没有经过独立审计的先例，官方审计机构也属于政府序列，审计监督的作用有待挖掘。
　　
　　四、我国政府会计信息披露改革建议
　　为顺应政府职能转变的趋势，努力构建服务型政府，必须进行政府会计改革。政府会计改革是一场关乎政府公开透明、管理方式、行政职能转变和预算管理制度的变革，是一项复杂的系统工程。作为其中的主要部分，政府会计信息披露改革也势在必行。
　　（一）完善政府财务报告体系
　　在我国，与政府存在预算缴拨款关系和行政隶属关系的行政单位和国有事业单位应当是政府财务报告的组成单位。但由于国有事业单位类型多、数量大，故不单独列报，只需将其中国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权都纳入国有资产及权益报告内，从而间接构成政府财务报告的组成单位。
　　目前我国的政府预算会计模式只是核算和反映各财政年度国家预算的执行情况，核算政府资金中的那些以预算收支为表现形式的资金运动，而没有把政府受托管理的许多国家资源、国有资产及国家债权债务等反映国家财务状况的内容纳入反映和监督的范围，因此其核算内容与国际上通用的涵盖政府资金运动各方面的政府会计模式相比过于狭窄，不能完全满足利益相关者的信息需求。政府财务报告应能反映财政资源的来源、分配和使用的信息、预决算情况的信息、资源是否按照法律或合同的要求取得和利用的信息、政府如何筹集活动资金以及满足其对资金需要的信息、政府或单位财政状况及其变动情况等等。
　　广大的政府财务报告信息使用者的信息要求可以分为对守法信息的要求、对管理信息的要求、对业绩信息的要求以及对财政状况信息的要求。可借鉴美国等国家的做法，并根据我国国情进行改进，采用有中国特色的基金会计形式，分别就不同类型的会计信息结合不同的需求类型，分别在财务报告的不同部分予以尽可能充分地披露。同时，为了更好满足需求者的决策需求，可在政府会计中适当引入权责发生制或者采用“修正的收付实现制”进行记录、计量与披露，增强其灵活性和适应性。
　　（二）加强政府会计信息披露激励与监管
　　加大披露力度，提高透明度，使政府的业绩更好地体现于财务报告公布的绩效中，从而提高政府公信力，增强政府会计信息披露的积极性。如果能够不断公开信息的话，即便是政府的失误也不再是罕见的事，其信息公开的压力也会相应见效，从而可以形成一种良性循环。 这将对政府会计信息披露产生积极的激励作用。
　　应从多方面共同努力，加强政府会计信息披露监管。首先，加快对政府会计进行监管的立法工作，建立规范、权威的对政府财政资金进行监督的法律，以提高财政监督的权威性，更好地对财政资金的收支等业务进行考核、检查和督促。其次，加强政府内部财政收支监督与管理，强化政府审计的监督作用。政府审计部门应对各级政府部门与机关会计进行定期与不定期审查，采用专项审查、突击审查等形式，不仅仅要查其披露的信息是否正确，也要查披露的信息是否完整，质量如何。最后，加强社会公众监督与新闻媒体监督。搭建便捷畅通有效的信息沟通平台，如各种热线、博客、短信平台等，使公众能够及时了解所需相关信息。充分发挥媒体力量，采用现代信息渠道，在不涉及国家机密和根本利益的前提下，最大限度地公开政府财务信息，以更好地督促政府提高财政管理水平。另外，将政府会计信息披露改革与政府其他改革相结合，尤其是绩效考核制度改革，切切实实使政府各项工作都真正实现为民服务的宗旨。
　　为保证政府财务报告的可靠性和相关性，审计机构或其他鉴证机构应客观公正地对其进行不偏不倚的审计，提供公允的鉴证报告，使政府财务报告取信于使用者，以解除其受托责任。在西方，审计报告是政府财务报告不可或缺的组成部分，对促进财务报告质量的提高功不可没，此经验可供我国借鉴。
　　
　　【参考文献】
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