现金流量表编制方法探讨

　　[摘　要]新会计准则对会计事项确认和计量的新规则，导致对现金流量表编制内容出现新变化而现行经典教材对现金流量表的表述却忽视了这种变化，从而导致了编制逻辑紊乱和结果的偏差文章指出了这种由于新规则而导致的对现金流量表的影响，揭示了金融资产终止确认不同情形对现金流量的影响原因，提出了解决由此带来的现金流量表编制制问题的新方法，供业内人士商榷，
　　[关键词]会计；现金流量表；披露
　　
　　一、现金流量表编制方法的现行表述
　　
　　现金流量表是财务报告的一个重要部分。由于它按照收付实现制原则编制，与按照权责发生制基础编制的另外三张报表在编制逻辑上有很大的差异，因此它的编制在工作实践和理论学习上被视为“困难”。
　　编制现金流量表时，经营活动产生的现金流量列报方法有两种——直接法和间接法。直接法列报，是为了披露和分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，以期预测未来现金流量。在教学和实际工作中最常用的方法是分析填列法。
　　现行经典教材，例如中国注册会计师协会编的《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材》(以下简称“CPA教材”)，在描述分析填列法时，给了清晰的讲解和示例，但在个别内容的讲解上，笔者认为有待商榷。
　　CPA教材在示例时，给出了现金流量表首个需要填制的列示项“销售商品、提供劳务收到的现金”的填制方法。
　　“销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入+应交税费(应交增值税——销项税额)+(应收账款年初余额一应收账款期末余额)+(应收票据年初余额一应收票据期末余额)一当期计提的坏账准备一票据贴现的利息”
　　笔者认为，这个表述有问题。
　　
　　二、现行表述可能导致逻辑错误
　　
　　如果按照上述表述，可以举个简单的例子说明导致的结果。
　　例1：假如2009年度某公司年初应收票据0元，本年营业收入3元，全部是应收票据形式实现，年末仍旧持有应收票据3元，年中曾将2元应收票据贴现，贴现利息为1元。该公司没有其他活动产生现金流入或流出。
　　很明显。该公司本年现金增加额为实际收到的1元。
　　但按照经典论述的计算公式，销售商品、提供劳务收到的现金流入=3+(0－3)－1=-1元。
　　可以看出，“现金流量净额”可以是负数，它是由流入额减去流出额得到的，但是“流入额”或“流出额”都应当是非负数。这导致了逻辑的错误。
　　因此，关于这一段的经典表述，可能是错误的。
　　
　　三、“错误”的原因和结论
　　
　　进一步推想“错误”的原因，可能是2007年新准则之前，应收票据贴现业务的会计分录是这样的：
　　借：银行存款**
　　财务费用**
　　贷：应收票据**
　　如果按照这个分录做法，则上例中年末应收票据不再是3，而应当是3-2=1元。这样的话，按照教材公式的表述：销售商品、提供劳务收到的现金流入=3+(0-1)-1=1元就符合现实情况了。
　　据此，笔者推断，教材没有考虑到新会计准则下的变化，而仍旧按照老准则的做法做的。
　　根据新会计准则的要求，应收票据贴现业务根据是否具有追索权，分录有所区别：
　　1.一般情况下，票据贴现具有追索权，不符合终止确认的条件，贴现时会计分录为：
　　借：银行存款**
　　财务费用**
　　贷：短期借款**
　　2.银行承兑汇票等特殊情况下，票据贴现符合终止确认的条件，贴现时会计分录仍同老制度下分录。
　　所以，现金流量表编制涉及这项内容的正确做法可能是：
　　1.一般情况下，票据贴现不符合终止确认的条件，票据贴现产生的短期借款属于筹资活动产生的现金流入，而贴现息属于筹资活动生产生的现金流出。票据贴现不属于经营活动产生的现金流。
　　2.特殊情况下，票据贴现符合终止确认的条件，只有在此时，教材公式是正确的。
　　总之，由于金融资产终止确认的不同情形，导致了对现金流量表的相关内容需要区别对待。正确地区别这种不同，将有利于更正确地向报表的阅读者揭示企业的现金流量。
　　
　　[参考文献]
　　[1]中国注册会计师协会2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M]北京：中国财政经济出版社，2010
　　[2]财政部会计司编写组企业会计准则讲解20118[M]北京：人民出版社，2008
　　[3]马永义新会计准则执行中热点难点问题解读[M]北京：中国财政经济出版社，2009
　　[4]企业会计准则编审委员会企业会计准则——应用指南[M]上海：立信会计出