民办高校教育成本核算研究’

　　[摘要]作业成本法为改进民办高校的教育成本核算方式提供了一种全新的视角和理念。笔者通过分析民办高校在教育成本核算中存在的问题，确立以权责发生制的《民间非营利组织会计制度》为基础，以“学年专业生均教育成本”为教育成本核算的目标和载体，尝试运用作业成本法这一工具来完成民办高校的教育成本向“成本核算的决策有用性标的”——“学年专业生均教育成本”的最终转化，以提升民办高校成本信息的价值含量。给学校管理层、学生家庭决策及政府监管提供借鉴。
　　[关键词]民办高校；　作业成本法；教育成本核算；　学年专业生均教育成本
　　
　　激烈的市场竞争环境和资金主要来源的非公共财政性促使民办高校必须重视成本核算模式的正确选择以提升其成本信息的价值含量。现行的做法是把学生作为成本对象并计算出“生均教育成本”。笔者认为这种以“产品观”核算出的成本信息只具备统计学上的意义，漠视了不同学科不同专业所耗成本存在差异这一客观事实，且这种存在“均值假象”的成本信息不利于相关各方的正确决策。笔者认为，就民办高校的管理决策和学生家庭教育决策来看，应该采用“服务观”，即把教育成本的载体细分为各个“专业”。通过作业成本法设计一套可行的方案，将提供专业教育服务作为成本对象并最终计算出“学年专业生均教育成本”，以提升民办高校的成本信息质量。
　　
　　一、民办高校教育成本核算现状
　　
　　20世纪90年代后期，我国在建立高等学校成本补偿制度后，高校面临着如何确定学费标准的问题。政府选择了将学费与教育成本挂钩的政策。对民办高校，一方面由于其提供的教育服务相对于公办大学更具排他性和竞争性，故政府允许学校按市场和教育成本的情况收取学费，学费标准可根据年生均教育培养成本的一定比例确定，并要求民办高等院校向物价部门申报学费标准时，必须提供教育成本信息；另一方面，由于民办高校的办学资金来源主要是投资者投入和收取的学费，故对成本进行核算是民办高校应对市场竞争、学费定价以及保障投资者有“合理回报”的基础，基于以上两个方面的因素，笔者认为民办高校有必要开展对教育成本的核算工作。我国民办高校现有的成本核算模式主要是按照职能部门分类，并结合《民间非营利组织会计制度》来对教育成本进行核算，采用“会计科目一部门一预算项目”的三式簿记，其核算对象主要是“业务活动成本”科目中的内容。这种成本核算模式主要存在以下弊端：
　　
　　(一)成本内容界定不清，不能全面反映办学成本
　　民办高校现有的成本核算模式由于只把“业务活动成本”科目中的内容作为教育成本核算的对象，把人员工资、折旧费等归属于“管理费用”科目中的支出全部作为期间费用处理，不计入教育成本核算的内容，因此不能全面真实地反映民办高校的教育成本，导致成本信息失真，从而影响相关决策。
　　
　　(二)成本按照部门分类归集，成本信息存在“均值假象”
　　将教育成本按照部门归集的计量模式，虽然有利于对各部门进行成本考核，但是采取这种方式汇总的成本只能得出平均成本信息(即生均成本)，不能核算不同专业真实的教育成本，而且这种以部门为载体的成本归集模式，存在教育行政化的问题，即：成本核算的主要目的有演变成各行政部门凭此拿预算经费的依据(而非成本考核)的趋势，其结果可能使管理层将本应为教学服务的行政部门作为和教学部门同等重要的预算资金分配对象，不利于发现不必要的作业和成本支出，使成本缺乏相对精细的管理，办学资源不能得到优化配置。
　　另外，以部门作为成本归集和分配的载体同样使得行政部门的支出被看作是非“业务活动成本”以外的“管理费用”而不被纳入成本核算的范围。
　　
　　二、作业成本法在民办高校教育成本核算中应用的可行性分析
　　
　　民办高校作为人才培养、科学研究和社会服务的非营利机构，尽管与企业比较具有其自身的特殊性，但在很多方面却具有“类企业”的性质；另外，从民办高校成本核算的特点看，在很多方面与作业成本法的要求相吻合。民办高校基本上具备了实施作业成本核算的条件：
　　一是民办高校教育成本中大部分是间接费用，即间接费用占全部成本的比重较高，成本动因复杂但比公立高校简单，易于实施作业成本法。除直接发给学生的困补、价补、实习费等可直接计入某专业学生培养成本外，其他大部分培养费用，如：教学管理部门发生的组织教学费用、学生管理部门发生的日常管理费用，相关管理部门工资、水电、采暖费用等均属间接费用，因引发其发生的动因各异，故需分别归集其资源耗费，按资源动因分配至不同作业、作业中心。如按单一分配率(如：学生数、课时数等)统一分配，必将歪曲各类学生按其不同培养特点发生的成本，造成成本信息不实的状况。
　　二是民办高校由于受到市场竞争和资金主要来源的非财政性等因素的影响，必定要寻求一种能够提供真实成本信息且有助于进行成本分析和控制从而帮助其改善成本管理的成本核算方法，而兼具“成本和过程分析”二维功能的作业成本法有助于民办高校实现这一成本管理目标，并能帮助民办高校施行正确的定价决策。
　　三是相对公办高校而言，民办高校更具实行作业成本法的成本优势。民办高校是以教学、学工为主，招生就业、行政管理等事务并存的作业集合。其业务较公办高校简单，例如，目前民办高校的科研主要服务于教学活动，后勤保安和离退人员大都实现社会化，就可以避开科研和后勤活动资源性成本是否计入教育成本的争论。另一方面，一般民办高校对其行政、教辅部门规模都进行严格控制并且合并了同质性的工作以提升工作效率，相对公立高校，民办高校更易实现作业成本法，其实施成本也更低。
　　四是国家规定民办高校于2005年起执行以权责发生制为基础的《民间非营利会计制度》使得民办高校具备实行作业成本法的制度基础。
　　五是作为高等院校，民办高校的计算机硬件基础较好。计算机技术及应用水平较高，现代化的办公管理工具(计算机、软件、校园网等)也很普及。另外，民办高校的财务人员，特别是管理人员素质普遍提高，很多管理人员系企业和高校派驻，这为作业成本法的研究和实践创造了必要的物质和人力条件。
　　最后。虽然作业成本法的兴起与目前的主要应用都是在制造业，但库珀和卡普兰认为，“一般来说，服务型企业是作业成本法最理想的适用者，甚至比生产型企业更为适用”。因此，不论把民办高校看成是一种生产性还是服务性的机构，民办高校如同一些企业、社会组织，一样，在利用作业成本法进行成本计算方面符合了许多适用条件，尽管运用作业成本法对民办高校教育成本的计算也存在机构设置、组织机构等方面不配套的问题，但从理论上讲，可以运用作业成本法对民办高校教育成本计算问题进行尝试。
　　
　　三、应用作业成本法核算民办高校教育成本的路径设计
　　
　　(一)总体设计
　　依据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”的指导思想，民办高校进行作业成本核算首先应将其提供教育服务的全过程划分为若干作业，民办高校的作业是其为了培养各类合格人才而进行资源耗费的一系列活动的集合，由于高校的生产过程不是流程_式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构，故确定民办高校的作业时，必须从组织机构的职能分析入手，将民办高校紧密关联，能实现某种特定功能的作业归集在一起形成的作业集就构成作业中心。民办高校每完成一个作业，就会有一定的资源被消耗，因此，提供教育服务的过程也就是作业消耗资源的过程。在提供教育服务过程中。某一作业所消耗的资源成本的集合即是民办高校的作业成本，某作业中心中各作业消耗的各项资源所形成的成本要素的集合即构成高校的作业中心成本系(库)。
　　民办高校实施作业成本核算的过程实际上就是对其作业所消耗的资源进行归集、计算、分配并反映成本对象的成本的过程，其重点和难点在作业的确认和划分。笔者认为可以按以下四个主要步骤来实施(见图1)。
　　根据上述的主要实施步骤，笔者将民办高校采用作业成本法核算教育成本的具体技术路径设计如下(见图2)。
　　
　　
　　如图2所示：首先应根据民办高校的具体情况，建立资源成本系(库)，同时确定作业中心及相关作业，按照与学生培养联系的紧密程度，可将作业中心划分为直接作业中心和间接作业中心两大类，其中直接作业中心主要由直接承担教学工作和学生管理工作的各系组成，间接作业中心主要由与学生培养工作非直接相关的部门构成；然后分别在间接作业中心和直接作业中心归集作业中心内各作业的资源耗费，汇总后构成各直接作业中心和间接作业中心成本库；分析各间接作业中心有关作业的作业动因，将间接作业中心的作业价值按照作业动因数分配计入各直接作业中心成本库，再分析作业动因，确定作业动因数，将直接作业中心成本分配至各专业。从直接作业中心成本库分配至专业的成本再加上未经作业归集，直接计入各专业的终结动因资源的耗费，就构成了各专业教育总的成本，各专业教育总成本除以该学年学生数，就可计算出学年专业生均教育成本。
　　
　　(二)划分业中心及作业
　　作业中心的划分应遵循主要性原则，一些具有同质性的作业可以进行合并，合并时应注意其对成本计算准确性的影响和基层内部控制的需要。
　　结合对大多数民办高校的学生培养工作实际及其机构设置情况的职能分析，可以初步确定，与专业教育有关的部门主要是教学管理部门(教务处)、教学辅助部门(图书馆、网络中心、档案室)，学生管理部门(学生处、团委、招就处)，其他行政管理部门(党政办、人事处、财务处、资产处、后勤保卫处等)，直接教学部门(各系、部)。初步确定的作业中心如表1所示：
　　
　　(三)确定作业动因，计算动因分配率
　　作业动因反映了产品消耗作业的方式和逻辑关系，是进一步将作业成本库中的费用分配到各成本对象上去的依据。确定合理的作业动因是分配成本费用的关键，作业动因的选择适当与否直接关系到作业成本分配的准确性，对此必须审慎考虑。库珀认为。选择成本动因要考虑三个因素：成本动因数据取得的难易程度、作业实际消耗量与成本动因分配的消耗量之间的相关性、成本动因导致的行为后果。实务中，主要还是在确保准确性与相关性的前提下，根据成本动因数据取得的难易程度来确定。
　　笔者认为，合理地选择作业动因，需要遵循以下三个主要原则：一是相关性原则。即作业的使用导致成本发生，两者有因果联系，因此应当按作业使用资源的数量在成本对象间分摊成本；二是受益原则，即谁受益多，谁多承担成本，应按受益比例分摊间接成本；三是重要性原则，指在选择作业动因时，为了避免作业成本计算法过于复杂，难以执行而流于形式，不宜把面铺得太广。要挑选具有代表性的或重要性因素，但同时注意避免过于简陋。
　　
　　四、结论
　　
　　运用作业成本法核算民办高等院校的教育成本是一项复杂的课题，本文从民办高校教育成本核算的现状人手，分析了运用作业成本法对民办高校教育成本进行核算的可行性。并构思出民办高校实施作业成本法核算教育成本的设计路径。尝试运用作业成本法这一工具来完成民办高校的教育成本向“成本核算的决策有用性标的”——“学年专业生均教育成本”的最终转化，以提升民办高校成本信息的价值含量。本文主要的研究结论如下：
　　一是运用作业成本法核算民办高校的“学年专业生均教育成本”，可以反映各专业教育的成本差异，避免现行“生均教育成本”所表达的“均值假象”问题，从而提升民办高校成本信息的价值含量，为学校专业设置、经费的分配以及成本的控制和专业定价决策提供更为合理的依据，也为社会家庭决策、政府监管提供有效依据。
　　二是运用作业成本法核算民办高校的教育成本，可以满足教育成本核算对象层次多、种类多的要求，可提供满足各方决策的成本需求信息(如本文以“学年专业生均教育成本”作为成本核算对象)。
　　三是应用作业成本法在成本核算的同时，通过追踪整个教育作业流程，对不同的资源动因和作业动因的分析(过程分析)，不仅可以找出教育成本中存在的问题，减少不必要的不增值作业，还可以发现并增加增值作业，从而提升民办高校的整体管理水平，优化配置教育资