构建管理控制系统研究的广义整合框架

　　[摘要]管理控制是财务管理研究的基本内容之一，基于以往研究，对已有的管理控制研究进行了梳理和概括。构建了管理控制体系的广义整合框架，而这一框架是以信息系统为支持和基础的。本文认为管理控制研究体系可以分为三个层次：第一层次是从微观角度来解释管理控制体系，包括了管理控制的所有程序和方法，及其与可控内部环境的互动体系；第二层次是从宏观角度对于管理控制系统的全局性问题的研究；第三层次为管理控制体系与文化、制度等外部不可控环境互动体系。
　　[关键词]管理控制研究体系；核心层次；全局研究；外部互动体系
　　
　　一、引言
　　
　　健全有效的管理控制系统是实现现代企业战略目标的保证，是企业健康稳定发展的基石，也是财务管理研究的基本内容之一。根据Hesford等对1981到2000年对于管理会计的研究统计，70％的文章主要集中在管理控制领域。而本文的目的是根据以往研究，对管理控制研究体系进行探讨。进行这一领域研究的必要性主要有三方面。首先，管理控制系统的研究框架概括了这一领域的主要研究对象和方向，有利于拓展研究者的视野。开阔研究者思路。其次，一些规范或经验研究单独针对管理控制体系的某一方法进行研究，但往往忽视了管理控制系统中不同部分问的相互联系和影响，而通过管理控制研究体系的构建，可以使研究者从整个系统的角度来看问题。使研究结论更为全面。比如，Stringer(2007)发现在他关于管理控制研究的样本中，只有不到1／10的研究以全局的视角和综合性的方法来研究管理控制。大部分研究是片面、不连续的。最后，管理控制研究体系虽然类似于管理控制的组成研究，但研究体系包括更丰富更广泛的研究内容，因为它不只是对管理控制体系组成内容的研究。还是对管理控制体系的研究。
　　
　　二、管理控制系统定义
　　
　　RobertAnthony{1965)最早进行了管理控制系统(MCS)的全面研究。他认为管理控制系统是经理人确保有效获得资源并确保其得到有效使用以完成企业目标的正式的数据处理系统。Merchant(1985)定义管理控制系统为人们在追求组织目标的过程中，可能影响其行为方式的所有正式的关系、程序和系统的总和。张先治(2005)认为管理控制是管理者影响组织中成员的方法，目的是执行战略。Chenhall(2003)等定义管理控制系统为系统性的使用管理会计方法以及其他控制方法(比如人员、文化控制)来达到目标。Merchant andOtley(2007)把这一范围进一步扩展到了整个战略过程，他们认为管理控制系统包括战略设定、表达以及战略实施的全过程。
　　从以上定义中认识到：首先，管理控制是有目标的，从广义来说，管理控制的目的是有效取得、配置与使用资源，提升企业价值。而更具体地说是为了实现企业战略和可持续性发展。其次。管理控制包括正式、非正式手段，包括了影响组织行为方式的所有关系、程序、系统乃至网络系统的总和。最后，管理控制的定义虽然有一定的分歧，但内容日趋完善，涉及范围越来越广。比如对于战略问题，一部分学者认为管理控制系统只包括战略实施，但从20世纪80年代起，许多学者把战略制定加入到管理控制的范围中。如Burgeiman and Grove(1996)认为在～个复杂多变的环境中，企业应该通过讨论等形式进行战路合理性控制。AbernethyandChua(1996)认为管理控制系统包括战略步骤(涉及战略设定，战略实施)以及持续性管理。笔者认为，从更广泛和长远的视角看，在当今经济环境日趋复杂多变的环境下，战略目的和战略行为的一致性很难长久，管理控制系统对战略的适当性进行实时监督和调整是非常必要的。基于这些原因，笔者把管理控制系统定义为：企业通过分析、计划、考评、控制、奖励及其他正式或非正式的控制方法集合来实施战略步骤和管理(包括战略制定)。支持企业的持续型学习和变革。
　　
　　三、管理控制系统框架的一些观点
　　
　　关于管理控制系统基本内容的研究文献较多，把它大概分成两类：程序型和功能型。
　　
　　(一)从程序上总结管理控制体系框架
　　如Newman的控制三要素：依据战略目标设置标准；检验和报告业绩；采取纠正偏差行动。Otley(1999)认为在建立一致连贯的管理控制系统时必须考虑五个要素：确立企业关键目标；制定战略计划；设定业绩标准；奖罚系统；信息流(用于监督业绩以及支持企业学习)。池国华(2005)等认为管理控制系统应该以业绩评价为核心，包括企业目标、战略规划、标准设置、报酬计划和信息反馈五个方面。
　　
　　(二)从功能上定义管理控制体系框架
　　Anthony(1965)认为管理控制领域可以分为三部分：战略计划、管理控制以及操作控制。Simons(1995)提议建立控制框架杠杆作为实现和控制商业战略的工具，该控制系统由四个杠杆组成：信念系统、边界系统、诊断控制系统以及交互式控制系统。在Si-mons研究基础上，张先治(2004)提出我国企业的管理控制系统应该由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统、激励和效益职能构成。分别由内部控制完成和预算控制完成。颜军(2007)提出了以预算控制、集权与分权、业绩评价与报酬激励、内部协调与整合、信息系统共同构成的多元化公司管理控制系统研究框架。
　　两类体系的共同点在于：首先，无论哪类体系都强调管理控制体系的前提是目的的制定，大部分管理控制体系把战略作为关键因素。同时所有体系需要可靠相关的信息系统为基础和纽带。其次，两类体系的内容是相互影响、交叉和包含的，在本质上是一致的。比如程序类构成中的目标设定，受Simons信仰系统和边界系统制约，而进一步通过业绩评价系统、目标和奖惩系统反过来影响诊断系统和交互控制系统。
　　
　　四、管理控制系统研究框架
　　
　　把管理控制研究体系分成了三个层次，第一层次是系统的核心层次，是从微观角度来解释管理控制体系，包括了所有管理控制的关键性程序和方法；第二层次是从宏观角度对于管理控制系统的全局性问题的研究；第三层次为外部互动体系，考察了文化、制度等外部不可控环境与管理控制体系的关系。而这一框架是以信息系统为支持和基础的。(见图1管理控制系统研究广义框架)
　　
　　
　　
　　
　　(一)核心层次
　　管理控制研究体系的第一层次是管理控制的核心，它包括从战略设定到战略实施全过程，收纳了管理控制全部程序和方法，包括了正式和非正式管理控制手段以及管理控制体系与内部可控环境的互动体系。
　　1.控制程序
　　按照张先治(2005)的三要素观点，把正式控制程序简单分为三个步骤：控制标准、评价绩效和纠正偏差。(1)首先，企业制定控制标准需要从全局角度出发，制定战略规划，再基于宏观目标逐步制定微观关键业绩指标和标准。这一步骤的研究内容很多，但主要集中在战略和关键业绩指标制定两个方面。以关键业绩指标的制定为例，目前大部分研究主要关注业绩指标及标准的适当性和有效性。例如，Northcott and LleweIlvr(2003)认为随着全球市场竞争的日益激烈，越来越多的企业基准使用外部指标，但在使用外部基准时，企业需要注意基准的合理性，比如说该数据是否由健康部门产生。在关键业绩指标的效果方面，例如Fisher etal(2003)的实证研究发现目标对于企业业绩有显著影响。适度困难的目标可以增加企业业绩。Merchantand Manzoni(1989)等发现当业绩标准是80％～90％，能达到时是一个合意的目标，而过于激进的目标在一个需要合作的环境中，并不能和更高的业绩正相关。(2)第二步骤的业绩控制和考评是战略的具体实施和考察阶段。在我国，关键业绩指标的实施主要通过预算控制，也有通过平衡计分卡和EVA实施的。池国华、迟旭升(2004，2005)对预算、EVA、平衡记分卡三个具有代表性的管理控制系统的方法和效果进行了检验，指出了各种方法的不足和改进策略。另外，近年来一些研究强调这一步骤需要全员参与(尤其是下属参与)和各级成员问的信任(比如Gibbs et aI，2004)。一些研究关注团体评价的优劣评价及方法(比如Schulz and Pruitt，1978；Ackelsberg and Yukl，1979。等)。此外，相对业绩管理(ReIative performance eval-uations，RPEs)逐渐引起学者关注，它把个人或集体的业绩与第三方业绩比较来衡量业绩，目的是缩小由于不可控因素所引起的扭曲。(3)控制程序的第三步骤——激励机制有很多种形式，物质或精神的，积极(奖励)或消极的(惩罚)，甚至包括微妙的上级态度及其与下属的关系。对于它的研究更多的需要与心理学研究相结合，可以把对于激励机制的研究粗略分为两类：第一，激励机制的目的和效果，而激励机制的最终目的是使个人动机与企业目标一致(Hopwood。1972)。第二。激励机制的最佳方式。比如，一些研究就集体激励进行了探讨，这些研究一方面认为集体激励有很多问题，包括搭便车，缺少公平性，难以度量个人的边际贡献；另一方面集体奖励可以促进成员的主人翁感，研究显示对于业绩的提升非常有效。(Merchant andVan der Stede，2007；Rosen et aI，2005等)。
　　2.与可控内部环境的互动研究
　　控制方法与内部可控环境是相互依存和相互影响的，一些学者对可控环境与管理控制系统的关系进行了研究。什么是可控内部环境?根据COSO报告，控制环境是内部控制的五大要素之一，是指控制所面临的环境，包括组织人员的道德和能力；经营模式；管理层分配权限和责任、组织、发展员工的方式等。虽然内部环境大多是企业体制、机制、经营范围等问题，不直接属于管理控制的范畴，但与管理控制手段相辅相成，互为因果。有一系列的研究证明或探讨了管理控制与各种内部可控环境的密切关系，比如颜军研究了管理控制与企业多元化经营范围的关系，(2007)认为管理控制能力是企业多元化的根本动因，所以管理控制系统的适当性是影响多元化公司业绩的关键因素；田林(2010)就人力资源政策与管理控制系统的关系进行了研究；于而立(2009)对民营企业内部控制环境对管理控制的综合影响进行了分析。正是由于管理控制与内部环境的密切联系。一些研究开始基于管理控制角度来建立合理的控制结构。比如王斌、高晨(2004)将企业的管理控制系统分为经营控制系统和财务控制系统，并根据财务控制系统自身的特性，提出我国企业更适合于采用集权的财务控制系统及相应的财权安排。
　　
　　(二)全局性问题研究
　　1.管理控制系统的应用
　　管理控制系统研究的最终目的是使MCS能够在企业运营中得以更好的应用，所以管理控制系统的应用也成为专家学者研究的一个综合性的基本问题。这一领域的研究可以概括为以下两点：第一类研究关注各种具体管理控制系统之间的应用和相互联系。比如张先治根据Simons(1995)的管理控制杠杆理论。结合我国经济特点，建立了适合我国企业内部管理控制的体系。其次，研究关注管理控制系统的具体使用。Broadbent and Laughin(2007)把管理控制系统的使用方法分成两种：“交易性使用”和“关系性使用”。交易性使用是指控制手段有明确的目的要求(比如达到某个业绩目标)并且对于这些取得目标的方法有清楚的描述。而关系性使用则对管理控制的目的和方法不太明确。
　　2.管理控制系统的变革与发展
　　一旦企业的内外部环境发生了变化。那么管理控制系统也应该进行相应变化以保持相关性和有用性。Louise Kloot(1997)认为管理控制系统应该采用更开阔的视野，不要只限于传统的预算与会计系统。Simon(1995)认为，由于企业环境的变化是动态的、持续的，管理控制系统应该基于环境变化不断地进行自我调整、自我改进，进行学习和创新。近年来，这一领域的研究随着经济环境的多变和竞争的日趋激烈而越来越受到重视。
　　管理控制系统变革和发展研究从内容上来看包括变革本身，还包括变革的程度和类型。这类研究特点是重视管理控制系统变革的前因和后果，而不太重视内在过程。比如企业或研究者一般会关心管理控制方法何时需要改进，为什么要进行改进，改进后的方法及其对绩效提高效果的检验，而非追究改进的具体过程。在管理控制系统的变革过程中，研究者需要重视“全局性”这一思想，因为MCS组成要素问是相互影响的。比如企业经常碰到管理控制体系设计或实施的拖延问题，即当企业要改革解决某一具体问题时，改革时间经常会出现拖延，因为系统某一部分一旦作出改变，那么整个系统的高度关联性会导致广义系统的不连续。包括其他方法、程序、体系乃至电脑系统等在内的管理控制体系以至更广义的管理框架可能都需要作出调整。
　　在管理控制体系变革这一议题下，有很多控制体系要素的变革发展的支议题，比如Chenhall and Euske，(2007)提出的战略变化，他们认为战略变化是管理控制体系的核心，战略变化会引起整个管理控制体系的变化。冉秋红(2007)结合新的知识经济背景，提出了建立新型知识导向的管理控制系统。从操作层面来推行企业知识发展战略，提高企业在知识经济下管理控制效率。
　　3.管理控制系统的一致性
　　管理控制体系是一系列不同的方法、程序和关系的组合，能够正确理解管理控制体系各组成部分的一致性和和谐性对于管理控制体系的整体把握非常重要。管理控制体系的各个组成部分组合在一起的效用是1+1大于2还是小于2。取决于内在的协作性和一致性。有研究表明，虽然可能管理控制系统的各项单独要素设计良好，但当他们彼此不匹配时，可能会出现控制失败。
　　如何保证管理控制系统的一致性?池国华(2006)分析了华润集团6S管理体系，提出管理控制系统的各构成要素要相互支持、相互配合。方法是基于战略，利用信息。Chenhall(2003)提出了检验管理控制系统的一致性的标准，他建议的标准包括：是否综合考虑了利益相关者要求；考评标准的有效性和公平性；是否能够及时可靠的掌握财务和非财务考评结果；战略决策与公司实际运营间是否一致并且纵向关联；价值链是否前后一致并且水平关联；企业是否能及时有效地取得外部信息并适应环境变化。Jazayeri and Scapens(2008)认为一致性需要考虑管理控制系统设计和使用间的一致性，需要考察其与信息流、系统、网络以及技术水平的一致性，考虑是否符合公司的整体目标。
　　一致性虽然需要设计、实施和检验，但并不是追求绝对一致。Otley(1980)发现管理控制系统往往是一系列松散的控制要素的组合。各种控制手段、程序往往由多人设计，在企业不同部门和不同时期，根据具体环境需要设定和使用，因此管理控制系统之间的相互作用往往非事先计划好的，而是自然发生的。所以在实践中企业管理控制体系的特点是总体一致，但同时在不同部门之间也会出现矛盾。
　　
　　(三)外部互动体系
　　张先治(2005)认为环境是管理控制体系的基本要素之一。并把环境分为内部环境和外部环境。但第三层次中的环境主要指企业不可控的外部环境，比如经济形势、制度、文化、社会行业地区环境等。基于环境变量的管理控制系统研究可能是未来研究的热点之一，张秀烨(2006)认为这一议题可以包括三方面问题：环境对于管理控制cfe036f106555f3e124f0344a68cf896体系的影响；特定环境下管理控制体系的运作；不同环境下对于不同控制系统模式的选择。
　　比如陈家俊(2006)研究了国家文化导致的员工对权力、压力、激励方式等方面的不同看法。从而对管理控制系统产生影响，所以管理控制系统应该与国家文化相匹配。Murphy(2003)也实证研究了文化对于管理控制系统的影响，他的结论表明不同文化背景的员工偏好不同的管理控制体系模式。
　　
　　(四)管理控制体系的连接和基础：信息系统
　　信息系统是管理控制体系得以运作的基础，它把管理控制各个要素通过信息流无缝连接，并且为各部分操作提供信息支持。管理控制下信息系统研究非常广泛：包括财务、非财务信息提供和使用的研究；信息系统和信息技术的发展及更好地结合的研究；ERP系统研究等。
　　总之，把管理控制系统分为三层体系，第一层体系是核心体系；第二层体系是从全局观点来研究整个管理控制体系的外围体系；第三层体系是不可控的环境因素与管理控制的互动体系。根据权变理论。有效组织的设计决定于环境的特点，没有任何一套管理控制系统能满足所有环境、企业、行业的要求。所以本文目的只是粗略总结管理控制系统在构建和实施过程中涉及的议题，描述管理控制体系研究的主要特征。作为开放的系统，有很多相关有用的研究成果未来可以概括到这一体系中，丰富这一体系内容，为后续研究做好理论铺垫。避免重复、类似研