新会计准则实施后未实现内部交易损益会计处理浅析

　　在投资企业与被投资企业间发生的未实现内部交易损益会计处理上，新准则实施前仅对母子公司间发生的内部交易损益进行了规范。新会计准则实施后，2007年11月出台了《企业会计准则解释第1号》对投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益进行了规范：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。本文根据投资企业与被投资的关系，分母子公司、投资企业与联营（合营）企业两种情况对未实现内部交易损益的会计处理及其异同进行了探讨。
　　一、母公司与子公司间未实现内部交易损益的会计处理
　　新会计准则实施前，母公司对子公司的长期股权投资按权益法核算，新会计准则实施后，母公司对子公司的长期股权投资按成本法核算，两者存在较大差异。但在对未实现内部交易损益的会计处理上，新会计准则实施前后没有发生根本性变化：在母公司个别报表均不需考虑内部交易损益的影响，在合并报表中均应全额抵销未实现的内部交易损益。
　　例1：甲公司持有乙公司有表决权股份的60%，能够对乙公司生产经营实施控制。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司购入该商品的目的为销售，其中：20×7年尚未销售，20×8年销售该商品的50%，20×9年该商品全部实现销售。假设甲公司和乙公司于20×7年实施新会计准则，乙公司20×7年、20×8年、20×9年实现净利润均为1000万元，并在当年宣告分配利润500万元，此外不考虑其他因素影响。
　　（一）甲公司个别报表的会计处理
　　1、根据成本法核算要求，甲公司应在乙公司宣告分配利润时，按应享有的份额确认投资收益，确认投资收益时不需要考虑未实现内部交易损益的影响。20×7年、20×8年、20×9年乙公司宣告分配利润时，甲公司应做如下会计处理：
　　借：应收股利300万元
　　贷：投资收益300万元
d8ef402092ee60cdaa8cd992418146a255fa29d4175fb0b0e7c041c640abc3f0　　2、20×7年、20×8年、20×9年甲公司收到应收股利时，应做如下会计处理：
　　借：银行存款300万元
　　贷：应收股利300万元
　　（二）甲公司在合并报表时的会计处理
　　甲公司在编制合并报表时，应全额抵销甲乙公司之间的未实现内部交易损益。
　　1、20×7年，应全额抵销未实现的内部交易损益300万元。20×7年甲公司抵销分录如下：
　　借：营业收入900万元
　　贷：营业成本600万元
　　存货300万元
　　2、20×8年，甲公司对乙公司内部销售商品的50%已实现对外销售，该部分商品原已抵销的内部销售利润已转化为外部销售利润，因此，20×8年甲公司应转回已实现的内部交易损益150万元[（900-600）*50%]。20×8年甲公司抵销分录如下：
　　借：未分配利润——年初 300万元
　　贷：营业成本150万元
　　存货 150万元
　　3、20×9年，甲公司对乙公司内部销售商品全部实现对外销售，该部分商品中原已抵销的内部销售利润已全部转化为外部销售利润，因此，20×9年甲公司应将尚未转回已实现的内部交易损益150万元[（900-600）*50%]予以转回。20×9年甲公司抵销分录如下：
　　借：未分配利润——年初 150万元
　　贷：营业成本150万元
　　二、投资企业与联营（合营）企业之间未实现内部交易损益的会计处理
　　对联营（合营）企业的长期股权投资，新准则实施前，投资企业无论在个别会计报表还是合并会计报表均无需考虑未实现内部交易损益的影响。新会计准则实施后，投资企业在个别会计报表中按权益法核算对联营（合营）企业的长期股权投资时应考虑内部交易损益的影响，即对投资企业与联营（合营）企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业存在子公司需要编制合并报表的情况下，在合并报表中也应考虑未实现内部交易损益的影响。下面举例说明。
　　例2：甲公司持有乙公司有表决权股份的30%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司购入该商品的目的为销售，其中：20×7年尚未销售，20×8年销售该商品的50%，20×9年该商品全部实现销售。假设甲公司、乙公司于20×7年实施新会计准则，乙公司20×7年、20×8年、20×9年实现净利润均为1000万元，此外不考虑其他因素影响。
　　（一）甲公司不存在子公司，不需要编制合并财务报表
　　1、20×7年，甲公司向乙公司的内部销售商品100%未对外销售，20×7年采用权益法确认对乙公司的投资损益时，尚未向独立第三方销售的本项商品内部销售利润为300万元，甲公司按持股比例享有的份额90万元（300*30%）应予抵销，即甲公司的会计处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整（1000×30%-90） 210万元
　　贷：投资收益210万元
　　2、20×8年，甲公司向乙公司的内部销售商品有50%实现对外销售，20×8年采用权益法确认对乙公司的投资损益时，应将上年度已作抵销处理的本年度已实现外部销售的原已抵销的内部销售利润进行转回，在此基础上确认投资损益。即甲公司的会计处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整［（1000+150）*30%］345万元
　　贷：投资收益345万元
　　3、20×9年，甲公司向乙公司的内部销售商品全部实现对外销售，20×9年采用权益法确认对乙公司的投资损益时，应将以前年度已作抵销处理的本年度已实现外部销售的原已抵销的内部销售利润进行转回，在此基础上确认投资损益。即甲公司的会计处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整［（1000+150）*30%］345万元
　　贷：投资收益345万元
　　（二）甲公司存在子公司，需要编制合并财务报表
　　甲公司除按上述在个别报表中确认对乙公司的投资收益外，还需要在编制合并报表时进行相应调整。
　　1、20×7年，应在个别报表已确认投资收益的基础上，调减合并报表中的营业收入、营业成本，调增投资收益，从而将抵销的未实现内部销售损益从投资收益项目调整至商品销售损益中。20×7年调整分录如下：
　　借：营业收入（900*30%） 270万元
　　贷：营业成本（600*30%） 180万元
　　投资收益 90万元
　　2、20×8年，应在个别报表已确认投资收益的基础上，将本年度已实现对外销售的原已抵销的内部交易损益，由合并财务报表中的投资收益项目调整至商品销售项目。20×8年调整分录如下：
　　借：营业成本（600*50%*30%）
　　 90万元
　　 投资收益 45万元
　　贷：营业收入（900*50%*30%）
　　135万元
　　3、20×9年，应在个别报表已确认投资收益的基础上，将本年度已实现对外销售的原已抵销的内部交易损益，由合并财务报表中的投资收益项目调整至商品销售项目。20×9年调整分录如下：
　　借：营业成本（600*50%*30%）
　　90万元
　　 投资收益45万元
　　贷：营业收入（900*50%*30%） 135万元
　　三、母子公司关系与联营（合营）关系下，投资企业对内部未实现损益处理的异同比较
　　（一）相同点
　　两者在编制合并财务报表情况下，均应对未实现内部交易损益进行抵销处理，并在未实现内部交易损益因商品对外销售转变为已实现内部交易损益的连续期间，对原已抵销的已实现的内部销售利润进行转回处理。
　　（二）不同点
　　1、母子公司关系下，投资企业在个别财务报表中无需考虑未实现内部交易损益的影响，而联营（合营）关系下，投资企业在个别财务报表中需要考虑未实现内部交易损益的影响。
　　2、母子公司关系下，需要在合并报表中对未实现的内部交易损益进行抵销，而联营（合营）关系下，只有在存在子公司需要编制合并财务报表的情况下才需要在合并财务报表中对未实现的内部交易损益进行相应调整。
　　3、母子公司关系下，合并报表中对未实现内部交易损益是100%抵销，而联营（合营）关系下，合并报表中对未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，按比例进行抵销。
　　参考文献：
　　1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学