试论公允价值运用对会计实务的影响

○余鹏艳

（阳煤集团化工产业管理局 山西 太原 030006）

公允价值是指一项资产或负债在自愿双方之间现行交易时，不是强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为公允价值。

一、目前我国运用公允价值的现状

1、理论方面的缺失，造成了公允价值研究的滞后。目前我国在许多具体准则中都要求运用公允价值，但有关公允价值计量和披露的阐述、规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中，不够详尽和统一，无法有效地指导实务，造成公允价值在使用过程中产生一些主观理解上的偏差。对公允价值应用存在的误区，以及我国客观上在实务中公允价值的获取难度也很大，使得该公允价值在实际操作难度很大。

2、公允价值的确定，需要依靠会计人员的职业判断。公允价值在操作上很大程度的受到主观因素的影响，使其存在着缺乏可靠性的致命弱点，会计人员素质的高低成为公允价值确定的一个重要因素。而我国会计从业人员总体素质不高、缺乏必要的合理估计和职业判断能力。加之我国证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等机构制度都存在着不完善，不成熟的问题。以上主客观因素的存在大大降低会计信息的可靠性。

3、和成本计量相比公允价值计量实施成本较高。在每个会计期末会计人员要对资产和负债的公允价值作出新的认定，监管部门为了预防企业利用公允价值进行盈余管理进而粉饰企业的经营业绩，这些需要收集大量的信息和数据，势必会增加操作成本。

4、我国证券市场发展中还存在诸多问题。如公司治理结构、独立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司资本结构有待进一步优化；股东会、董事会与经理层面的权利制衡关系还有待建立；证券市场监管透明度不够。证券市场上金融衍生工具的市场价格处于不断变动的状态，这是引入公允价值计量属性的一大原因，但是前面所说的我国证券市场的诸多问题使得金融衍生工具市场价格动态性的信息无法及时传递给投资者，那么金融衍生工具市场价格的确认也就不公允。

5、可能成为利润操纵的工具。如上市公司可以通过同关联方签订租赁协议的方式，将其他资产确认为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。反之，上市公司也可通过解除租赁协议的方式，将投资性房地产转换为其他资产，从而达到调节利润的目的。

二、公允价值应用对会计业务的影响

公允价值计量作为一项计量原则，在具体的会计实务产生了很大的影响。既有有利的又有不利的方面。

从理论上来说公允价值通过对资产、负债价值产生影响的物价、汇率变动及科技进步引起的贬值等因素的反映，从而动态及时地反映了企业真实的财务状况和经营成果。但由于公允价值的估值技术、公允价值的使用环境以及公允价值使用主体的水平和素质等运用条件有较高的要求，再加上现实中的操作偏差，使得运用公允价值产生的实际财务报告与理论上的财务报告可能存在一定的差距。

对于财务报告中的资产负债表、利润表、会计信息质量等要素，公允价值的运用更是产生了本质性的变化。主要表现在：一是在资产负债表中，衍生金融工具的计量首次被纳入财务报表，报表使用者能够更加全面的了解企业现有的经营状况和所面临的风险。对于金融工具，按照新的准则要求资产类科目中增添了交易性金融资产，持有到期投资和可供出售金融资产科目。公允价值的变动被计入报表以更好地反映其市场价值，因此企业的资产负债规模会在一定范围内进行波动；对于投资性房地产，企业可以根据市场行情、管理层意愿以及税收状况来决定采取何种计量方式，这样资产负债表的形态也会呈现不同的变化。当投资性房地产的市场行情看好并存在可靠的公允价值时，如果企业选择继续按成本模式计量，不会影响其高价转让或赚取高额租金收入。但是如果按公允价值计量，在继续持有这项资产的情况下，企业当期利润增加导致所有者权益增加，资产规模也相应扩大。在投资性房地产与其他资产转换的情况下，市场价值看好的房地产转换为其他资产时会增加所有者权益，而其他资产转换为投资性房地产时，公允价值与账面价值的差额将全部记入损益，因此企业的资产收益率会受房地产价值的影响；对于非同一控制下的企业合并，商誉的处理使资产负债表呈现出与以往不同的形态，最终控制权的差异会使同一项经济业务带来的经济效果迥然不同。由于我国大多数的企业合并属于同一控制下的企业合并，合并对价并不是双方讨价还价的结果，无法代表公允价值。尽管要经过中介机构评估确认，但是还是有很多人为的因素干扰了公允价值的实现，这使得有一部分上市公司通过合并重组“一夜暴富”；对于债务重组，新准则强调其条件为债务人真正处于财务困境，突出债权人让步的实质。因为公允价值的取得在国内仍存在一定的困难，大股东仍可能通过操纵债务重组来调节利润；对于非货币性交换，企业的大股东可以通过与上市公司以优质资产换劣质资产的方式进行资产重组，不断向上市公司输送收益，同时入账的资产的价值被低估，随着时间的推移，如果管理层可以提高资产管理水平，优质资产便会逐渐改善上市公司的经营收益，从而提高净资产收益率甚至每股净收益。二是在利润表中，对于金融工具方面按照新会计准则的规定，可供出售金融资产取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。这就意味着，目前两市之中拥有大量法人股的上市公司，未来出售的潜在收益目前则体现在所有者权益之中，也就是单位净资产将出现大幅增加，当出售时便会大幅增加企业当期利润；对于投资性房地产，如果期末以公允价值后续计量，如果市场行情看好，则当期利润增加。投资性房地产与其他资产相互转换的情况下，无论转换为哪种资产其的入账价值都为当时的公允价值；对于非同一控制下的企业合并，被购买方净资产改用公允价值确认，合并成本与其的差额计作商誉或营业外收入；对于债务重组，公允价值的应用以及重组收益可重新计入当期损益的规定，可能为部分公司利用重组的机会创造利润来源带来了机会；对于非货币性交换，由于其在满足一定条件时，可以用公允价值来计量，由此可能给转换双方带来利润，换出资产账面价值与公允价值之间的差距越大则差额影响当期损益越大，这对资产结构、所得税费用、净利润或净资产都会产生很大影响。三是公允价值的运用，对会计信息的披露提出了新的较高要求。这样一来利用未来现金流量折现法获得的公允价值可以提供更准确的信息，这使得商业银行盈余管理的空间进一步缩小。其运用有助于反映投资性房地产的真实价值，使此类业务的“隐形收益”转换为“显性收益”，更好的反映企业资产规模和价值。

对于和会计密不可分的审计业务，审计准则要求CPA按照一套严格的审计政策、方法和程序验证被审计单位是否严格按照会计准则进行财务和经营活动。故此，一旦会计准则发生变化，相应的审计准则应当及时修改。

三、对公允价值应用中存在问题的几点建议

1、完善理论研究及公允价值计量准则。鉴于美国制订了统一的财务会计准则，规定公允价值的定义、用于计量公允价值的方法和有关公允价值计量的扩展披露等先进的研究成果，将其与我国特殊的会计环境相结合，制定一套适合我国国情的“公允价值准则”框架和理论体系，从而在此基础上制定逻辑一致的会计准则，规范公允价值的定义和使用范围、各种确定公允价值的方法、后续变动计量的确认和披露的规定等，形成完整对立的理论体系和计量准则。以解决我国对于公允价值的规定不够详尽和统一，无法有效地指导实务，造成公允价值在使用过程中产生一些主观理解上的偏差的问题。

2、提高会计从业人员的素质，加强资产评估行业的队伍建设。公允价值计量对会计从业人员和资产评估人员的职业素质要求较高，而财务人员、评估人员的职业道德素养对公允价值的运用也至关重要。在现阶段，我国应积极进行会计从业人员的职业教育、积极组织人员进行培训，促使其观念的转变和素质的提高，加强准则制定机构与评估准则制定机构的合作，以完善资产评估机构制度，增强其评估报告的准确度和权威性。

3、强化公允价值运用的执行及监督机制。借鉴国际的经验，坚持政府监管与社会监管相结合、市场监管与操作风险防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场推出实行全过程可持续监管。同时加大依法监管的惩罚力度，对滥用公允价值的有关人员进行严格监督，加大对会计师事务所和注册会计师、注册评估师的民事赔偿责任。让操纵公允价值的人付出比他通过操纵该原则得到的“利益”多得多的代价，并建立健全企业内部控制制度，来避免公允价值运用过程中的可操作性和主观性严重的现象。

4、树立全面收益的观念。全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动，既包括已确认且已实现的损益，也包括已确认但未实现的损益，前者为传统损益表上的项目，后者则通过“其他全面收益”来反映，所有这些损益项目均反映在全面收益表中。这样外部信息使用者就可以通过利润表与全面收益表的比较，同时结合企业的现金流量，从而更加深入的了解企业经营情况，并能够在一定程度减少企业内部的会计信息操纵动机。

5、完善市场机制及公司治理结构。完善的资本市场，是公允价值应用的市场条件。因为市场价格是最为客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。并建立公允价值数据库，收集与公允价值相关的内部和外部信息，既可以提高公允价值的准确度，又可以压缩因采用公允计量而增加的成本。建立良好的公司治理结构，规范金融机构。充分发挥社会中介机构的作用，建立公允价值审计制度，制定内部控制制度和定期检查制度，充分发挥证监会、注册会计师和其他民间审计部门的作用，严格监督公允价值的使用，给违规者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理。

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