浅议高校固定资产核算与管理——基于《高等学校会计制度（征求意见稿）》的思考

西南交通大学 石 琦 贺 剑 西南财经大学 向 杨

近年来，高等学校的固定资产中经营性国有资产所占比重日趋增大，使得《高等学校会计制度（试行）》（以下简称“旧制度”）已经不能满足高校在固定资产核算管理的需要，因此，财政部于2009年8月发布了《高等学校会计制度（征求意见稿）》（以下简称“新制度”），新制度在资产核算、净资产界定、收入确认等多方面与新制度存在明显差异。新制度的一项重大改革是明确要求高校会计确认基础采用修正的权责发生制，改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。将权责发生制引入固定资产后，相比于旧制度，无论是初始确认、后续计量还是期末处置，核算模式都发生了明显的改变。值得注意的是，修正的权责发生制与营利性质企业的会计核算基础——权责发生制不完全一致，修正的权责发生制强调的是虽然要求以权责发生制作为高校固定资产日常核算的基础，但必须辅之以收付实现制。那么，新制度中固定资产核算模式发生了哪些变化，新制度的实施对实务工作可能产生怎样的影响，如何做好新旧制度在过渡阶段的衔接准备工作等，本文拟对上述问题进行一些探讨。

一、新旧制度中固定资产会计核算对比

（一）旧制度下固定资产核算及存在的弊端 旧制度中规定固定资产不计提折旧，仅设置“固定资产”和“固定基金”两个科目来反映高校固定资产和固定基金的增减变化情况，“固定资产”科目的余额反映高校拥有资产的总额，“固定基金”科目的余额反映高校固定资产占用的货币资金量。旧制度下核算模式存在一些弊端，一是成本核算不完整，固定资产只反映购置时的账面价值，不能随时准确地提供固定资产净值；二是价值不真实，固定资产未计提折旧，随着时间推移带来的磨损消耗，其实际价值与账面价值会形成差额，导致资产总量虚增；三是不利于日常管理，由于未反映使用及损耗情况，使许多院系部门缺乏固定资产的管理意识，造成账实不符、闲置浪费等现象。

（二）新制度下固定资产核算的变化与改进 新制度引入修正的权责发生制后，为了真实地反映资产价值、合理地确定教育成本，增加了类似营利性质企业固定资产管理的科目，如“累计折旧”、“固定资产清理”、“资产折耗”等，取消了“固定基金”。“累计折旧”作为“固定资产”的备抵科目，用于核算固定资产折旧额并在预计可使用年限中合理地分摊。“固定资产清理”反映了高校因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产价值及其清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。“资产折耗”是费用类科目，用于准确反映高校计提的固定资产折耗的受益情况。这种核算模式较旧制度有了变化改进，通过对固定资产计提折旧，一是能够解决了过去成本核算不完整、资产价值虚增等问题，提高了财务报告信息的质量；二是能够反映固定资产在培养学生过程中的消耗程度，有助于核算教育成本；三是能够使固定资产的损耗程度得到体现，使固定资产账实相符得到保证，真实地反映了高校固定资产的使用状况，有助于加强对固定资产的管理。

二、新制度下高校固定资产的会计核算

（一）固定资产的范围界定 新制度规定，固定资产是指高等学校拥有的预计使用年限超过1年、单位价值在规定价值以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。一方面，单位价值标准要有明确的规定，便于高校规范固定资产核算的内容和范围。按照《高等学校财务制度（征求意见稿）》规定，单位价值标准确定为2000元。另一方面，对有些单位价值未达到规定标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也可作为固定资产管理，比如图书馆大批购置的图书。但不属于大批同类物资，要严格按照单位价值标准确定，避免核算范围的混乱。另外，新制度规定固定资产一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他。对目前很多新仪器设备的出现已无法分类，只能笼统归入其他类，不利于固定资产管理。因此，高校应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法。

（二）固定资产初始入账价值的确定 固定资产在取得时，应当根据不用来源方式进行初始计量：（1）外购的固定资产。新制度规定其入账价值包括实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。这种确认方式与企业会计十分相似，能够全面、准确的计量固定资产的原值。在实际工作中，除了购买价款、相关税费可由相关票据取得，其他可归属的费用却难以判断，本文建议可以采用“采购单位申报——资产管理部门界定——财务部门核算”模式确定。（2）自行建造的固定资产。新制度规定其入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，而不是旧制度规定的由建造过程中实际发生的全部支出构成。这一规定主要是为了防止人为地调节固定资产价值。在实际工作中，建设施工单位、资产管理部门、监理审计部门应在该项资产达到预定可使用状态后，据实作出判定并出具书面报告，日后发生的有关支出予以费用化。（3）在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产。新制度规定按照改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值入账，能更准确地反映改建、扩建后的固定资产的价值。在实际工作中，可以通过新增的“在建工程”科目借方核算在改、扩建过程中发生的支出，贷方核算在改、扩建过程中收到的变价收入，改、扩建完成后将余额转入“固定资产”。（4）接受捐赠、无偿调入的固定资产。新制度将接受捐赠、无偿调入的固定资产入账价值进行了统一，均是比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定，能更真实地反映接受捐赠、无偿调入的固定资产的实际成本。在实际工作中，对于市场价格无法参照、有关凭据无法取得的，可以聘请资产评估机构进行专业认定。

（三）固定资产预计使用年限的确定 新制度明确规定固定资产采用年限平均法计提折旧，但是如何确定年限，是使用单位自行估计还是财政部门统一规范，都会影响到折旧的科学性、合理性、可比性。企业在确定固定资产预计使用年限时，通常会考虑其对成本费用、经济效益的影响，同时还受企业所得税法约束，所以会建立实证研究模型，寻求一种合理的方法。高校作为非营利组织，在确定使用年限时，应当侧重于固定资产功效性、经济性，本文建议采取多种方法对不同用途的固定资产分门别类的确定预计使用年限。一是市场公允法，主要针对有活跃市场的一般通用设备，如计算机、打印机等，完全可以参照市场相同或类似设备的预计使用年限；二是服务对象法，主要针对专用设备，如功率放大器、恒温试验箱等，这些设备是为开设某项实验课程或开展某项科研任务而购置的，所以应当根据课程、科研时间来确定使用年限；三是预期效用法，主要针对房屋和建筑物；四是专家评估法，主要针对难以确定使用年限的资产，应当聘请资产评估机构进行专业认定。

三、新旧制度衔接准备措施

（一）转变管理观念“重采购、轻管理”是目前高校固定资产管理中存在的普遍现象。有的部门不顾实际需要大量采购，使得有的设备购置后长期闲置，既造成了设备浪费又占用了实验室空间。这就要求在管理时充分利用科学的管理模式、健全的管理制度来维护高校各项权益，促进高校固定资产集中管理，减少固定资产的有形和无形损耗，最终达到提高固定资产的使用效益、经济效益。

（二）创建科学管理体制 高校固定资产管理大多存在机构分散的问题。比如财务部门负责固定资产价值核算，管账不管物；设备管理部门负责设备仪器实物管理；后勤部门管理房屋、家具。由于缺乏有效的统一管理，各个部门之间缺乏沟通与协调、监督与控制，造成固定资产账物不符、数据不准。因此，高校应当实行统一领导、分级负责、责任到人的管理体制。加强固定资产核算，完善基层资产台账，理顺资产管理部门和财务部门之间的关系。结合学校实际情况确定审批权限和程序，杜绝重复、盲目购建。真正把资产的价值管理和实物管理结合起来，将各职能部门固定资产管理软件数据全面联网，实现各部门之间的实时对账，做到对固定资产的有效监控。

（三）做好新旧制度衔接处理 高校在新制度实施后购置的固定资产应按照新制度规定操作，然而对于新制度实施前已经存在的固定资产，应当做好相应的衔接准备。一是要摸底清查、重新分类，高校应当按照新制度要求清理核实原有固定资产的基础数据，重新对其进行分类，为新制度实施后核算管理打好基础；二是要确定原有固定资产净值，需要制定统一的估值标准和方法；三是要确定原有固定资产尚可使用年限，可以参考本文前述方法确定。

［1］财政部：《高校会计制度》（征求意见稿）（财会便［2009）62号）。