研发费用会计处理模式的国际比较

德州职业技术学院 李红杰

随着科学技术的迅猛发展，知识经济时代已经到来，企业用于研究与开发费用方面的数额越来越大，研究与开发费用正确的会计处理对企业的发展至关重要。本文拟对英国、美国等国家的研发费用会计处理模式和我国的研发费用会计处理模式进行分析和比较，并对研发费用会计处理变迁的原因进行了分析。

一、英国研发费用会计处理模式

（一）研究与开发的定义 在英国，大家普遍遵循标准会计惯例，标准会计惯例公告第13号中，把研究与开发分为了基础研究（Pure or Basic Research）、应用研究 （Applied Research）、开发（Development）。为了获得科学与技术知识而进行的前沿研究，与特定的产品无直接联系被定义为基础研究。为了获得科学与技术知识而进行的研究，与特定的产品有直接联系被定义为应用研究。应用科学与技术知识，以在开始商业性生产以前试制或改进新型材料、设备装置、产品、工艺程序、系统或服务被定义为开发。但是，对有些行业如石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，英国的会计管理机构做出了规定，这些行业在研发会计处理时不适用于标准会计准则。

（二）研发费用会计处理模式 英国对研发费用的会计研究比较早。但由于欧洲大陆会计制度和英国的会计制度存在诸多差异，尤其是英国的会计模式和欧盟国家会计制度的差异，使得近些年来英国又颁布了新的征求意见稿和讨论稿对标准会计准则进行修改，并提出了处理成功研究与开发费用的方法：资产基础法（Asset-basedmethod）和立即注销法（Eliminationmethod）。英国的这些研究是目前全世界最先进、最深入的研究。英国在研发费用中做出的努力，给世界各国的研发费用会计处理做出了巨大的贡献。

（三）报告及披露 英国的SSAP13要求揭示对研究和开发费用采取的会计政策、递延开发费用账户的详细情况，并将其在资产负债表中的“无形固定资产”项目中反映。只对公营公司、银行、保险公司和大的私营公司才要求分别对当期摊销的和当期发生并计入当期损益的研究和开发费用进行揭示。

二、美国的研发费用会计处理模式

（一）研究与开发的定义 美国1974年10月会计准则委员会在会计准则公告第02号《研究与开发费用的会计处理》将研究定义为“以获取新知识为目的的有计划研究或关键性调查，并希望这种新知识能有助于开发新产品、劳务、工序、技术或明显改进现有产品、工艺、工序”，并将开发定义为“把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工序或用于大力改进现有销售或使用产品与工序的活动”。美国会计准则公告同英国的标准会计准则一样，同样不适用于采掘业。

（二）研发费用会计处理模式 为研究与开发而开发的所有支出均应列为费用为研发费用。在出现可能的研发费用时，首先要确定该项费用是否与研究与开发活动有直接、密切的关系。如果能确定与研发费用有关，可以将与研发的直接成本（一般不包括无形成本）作为当期的研发费用。当研发后，研发产品或设备出现实际用途，如材料或者设备，则应该将之前的研发费用资本化，并按照该项资产的类别计提跌价准备和摊销折旧。如果之前确认的研发费用没有转化成为设备等，而是转移成为了无形资产，并且这项无形资产没有出卖或者转让，而是留在原研发单位，则这笔研发费用应该费用化。根据会计准则的第17号公告中的说明，若有其他用途的无形资产则应该进行资本化并摊销。当费用是研究与开发的间接费用时，要看这项费用与研发活动的密切程度，当这笔费用与研发活动关系非常密切并对研发的成败起非常重要作用时，可以将其作为研发费用列支；当这笔间接费用不能对研发活动构成重大影响时，则应当作其他相对应的期间费用进行列示。

（三）报告及披露 根据美国会计信息管理部门的规定，要求企业明确列示企业研究与开发费用的总额，虽然没有对明细做出具体的要求，但美国很多上市公司在进行会计信息披露时，详细披露了企业研究与开发费用的明细。根据美国通用会计准则公告的要求，当企业发布比较财务报表的集团企业，公司还应当向社会披露各期冲减当期收入的研究与开发费用。关于披露方式，可以在利润表的正文中进行列示，也可以在财务报表附注中进行披露。有一些由政府经营的企业，披露的信息要求更加详细。

三、国际会计准则的研发费用会计处理模式

（一）研究与开发的定义 《国际会计准则第38号——无形资产》中规定研究活动指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查”，其性质是“因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够的确定性”；开发活动指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务”，其性质是“在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益的可能性”。

（二）研发费用会计处理模式 国际会计准则认为研发分为研究阶段和开发阶段两个部分。在研究阶段，不能确认无形资产，在研发阶段，不能确认能对企业产生经济利益的总流入的无形资产也不能确认研发费用。其他的会计处理跟美国的研发费用会计处理模式是一样的。

（三）报告及披露 国际会计准则要求企业对无形资产进行分类，并在每类中注意区分内部产生的无形资产和其他无形资产，进行如下披露：使用年限或所使用的摊销率；使用的摊销方法；期初和期末账面总金额和累计摊销额（与累计减值损失合计）；包括了无形资产摊销额的收益表项目；表明期初和期末账面价值之间调整，要求从中单独列明：内部开发导致的增加、减值损失、本期确认的摊销额。

四、我国研发费用会计处理模式

（一）研究与开发的定义 我国的研发费用主要由《企业会计准则——无形资产》规定，“研究”是指为了获得新的科学或技术知识，而进行的独创性的、有计划的调查分析活动。“开发”是指为了获得新的或有实际性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。在我国，研究是指为获取或者理解新的科学技术或者与企业技术相关的知识而进行的具有独创性的计划性的调查报告科研等活动。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。且指出研究与开发活动不包括石油、天然气等特殊行业的地质勘探活动等。我国到目前为止，对根据合同为他人进行研究与开发活动而承担相关利益和风险的情况尚不多，所以在制定准则时未涉及到。

（二）研发费用会计处理模式 研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足特定条件，才能确认为无形资产。这些内容在企业会计准则中有详细的介绍。

（三）报告及披露 我国新会计准则中规定：企业应当按照无形资产的类别在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

研发费用会计处理变迁的原因在于：（1）在资本主义发展的初期，企业的研发活动比较少。研发费用的支出占整个费用的总额比重很小，当时，企业的这些研发费用在企业的整体财务中影响不大。而随着社会的发展，企业越来越重视研发工作，尤其是高新技术企业的不断发展，研发成了整个企业经济生活中最重要的部分，同时很多上市公司也越来越重视研发费用对企业的影响，常常通过R&D等非斟酌性应计项目向资本市场传递财务信号，使得R&D资本化与否直接影响到利益相关者。但是在早期，无论将研发费用资本化或者是费用化都不会影响到企业的重要财务信息。在学者们开始关注研发费用时候，学者更多的倾向将研发费用全部费用化处理。（2）随着经济的发展，将研发费用全部费用化处理问题很多，并越来越突出。研发越来越受到企业的重视，企业的研发活动越来越多，企业在研发中的投入越来越多，尤其是一些制造业企业中，在一些生产的重要环节很多企业都希望有自己自主的知识产权，尤其是电子产品制造业。自主研究与发展的费用全部作为期间费用计入当期损益，但是当时由于没有对无形资产的价值形成过程进行统一的标准的量化的核算。这时学者普遍的看法是，将无形资产转化成为专利的价值作为研发费用，这样，当时的研发费用只包括申请费用、注册的手续费、年费、专利登记费、每年的年费等。这样，无形资产在研发过程中的材料费用、人工费用等都没有包括在研发费用之中。之后将研发费用作为无形成本的账面价值时，使得无形资产的价值严重低于无形资产的实际价值。（3）由于费用全部费用化的问题越来越突出，很多有巨大无形资产的企业的账面价值和企业的实际价值完全不符，使得很多企业的资产负债表不能明确表明企业的实际资产，形成了大量的账外价值，严重影响了企业财务报告的真实性。为此，英国的许多学者做出了很大的努力。当时英国采取的措施是将全部费用资本化处理。企业的研发成果在定义中符合企业资产的定义，能为企业未来的发展带来有利的影响，或者说能带来企业未来经济利益的总流入。即便是企业的研发活动失败的话，也会为企业积累很多人才和技术。（4）目前很多国家采取的方式是将一部分研发费用资本化，并将资本化的部分在未来会计期限内按计划摊销。不过各地将研发费用资本化的条件并不同。

［1］薛云奎、王志台：《无形资产信息披露及其价值相关性研究——来自上海股市的经验数据》，《会计研究》2001年第11期。

［2］张晓燕：《R&D的会计处理及披露》，《当代财经》2002年第9期。

［3］毕晓方：《财务会计》，高等教育出版社2005年版。

［4］陈艳、张瑶：《研究开发费用会计处理初探》，《财经问题研究》2003年第6期。

［5］董建斌：《研发费用会计处理方法的国际比较》，《会计研究》2002年第10期。

［6］蒋玉明：《国内外无形资产会计准则的比较研究》，《上海财税》2001年第11期。