中小企业会计信息披露的规范性思考

陕西财经职业技术学院 曹建武

会计信息披露是指凡影响各类信息使用者对公司目前和将来的猜测，进而影响其决策行为的信息，都应予以揭示并公布于众。规范化的信息披露可以使各类信息使用者了解公司的财务状况和经营业绩，帮助其作出决策，为此，会计信息披露的健全与完善至关重要。中小企业之间竞争激烈，信息披露涉及企业的商业秘密。如何规范中小企业会计信息的披露值得思考。

1 我国中小企业会计信息披露的需求分析

中小企业只是从“不对外筹集资金”(单指发行股票和债券)和“经营规模较小”两个方面有别于上市公司和其他企业。应当说其会计信息的披露跟其他企业一致。但是在实务中，信息的使用者和报表的编制者及注册会计师存在很大的分歧。

首先，报表的使用者是一个广泛的含义，就目前而言，包括政府相关部门，金融信贷部门，行业协会及主管部门，企业主要的特殊客户与其他临时需要的单位部门。这些部门单位对企业财务信息的需要一般都带有各自的特征需要，对企业的财务信息提供限制较多。比如工商部门注重于注册资本的到位和真实以及企业有无抽逃注册资本情况，税务部门注重于企业的涉税事项的真实反映程度，涉及收入成本的真实反映和税收的如实申报等，财政部门关注企业财政资金的专项使用的效果问题，金融信贷部门关注企业的财务指标如资产负债率、流动比率、速动比率、营运资金等，行业协会及主管部门关注企业资质所必须的指标，如注册资本、产值等。企业的客户注重公司业务长期合作的的持续经营，主要为财务报表以外的信息。

其次，报表的编制者一般都公认为是企业的财务人员，实际上企业对外的报表是经过企业管理当局的批准后报出，这必然存在管理当局对报表信息披露的的粉饰或隐瞒。他对外的报表要满足外部的使用者，工商年检能过，财税检查过关，信贷资质保持，协会主管的审查。《会计法》对财务人员和企业主管人员提供报表的责任有严格的处罚规定，但缺乏一个会计法严格执行的监管部门，行政的处罚对于众多的中小企业，特别非国有企业其约束力很小。

最后，注册会计师接受委托对企业的财务报表进行审计，出具审计意见。按照国际通用的意见表达形式有四种，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告。尽管独立审计准则对四种意见在什么情况下出具那种意见有明确的规定，但都在注册会计师做出执业判断后发表审计意见。中小型企业的审计不像上市公司对出具审计报告的要求严格，一般都是在那个部门单位需要审计报告时，企业才委托注册会计师进行审计。往往对审计报告总有个别的要求，如指定个别事务所审计、或对企业财务报表的某个指标有要求等等，甚至明确审计报告的意见类型。这导致了注册的执业判断从对企业财务报表的单一关注转移到财务报表之外企业信息的更多关注。实务中已经出现了好多注册会计师对风险判断的衡量模式。在接受委托之前，就假定企业的财务报表不能满足某一部门的指标要求，如果调整为符合某一部门要求的财务报表的审计报告，会导致什么样的后果，后果的严重程度如何，会有社会危害吗？出现这种情形，也与企业有很大的关系；因为企业在委托时也特别强调，如果能满足这一要求，才委托，否则，寻找另一家会计师事务所，甚至就不要审计报告了。所以，注册会计师为了规避风险，在出具审计报告时，必须考虑对财务信息的披露采用什么样的披露方式。

2 对中小企业财务信息披露的规范性思考

小企业的会计信息的披露，在财政部颁布的《小企业会计制度》的总说明中以基本原则的形式进行了说明，包括可靠性、相关性、一贯性、可比性、及时性、明晰性、谨慎性、重要性和实质重于形式。具体披露的主要形式是财务报告，包括财务报表和财务报表附注。披露的内容与披露的详细程度是会计信息使用者最为关注的问题。本文认为当前至少先从以下进行考究。

2.1 增加披露信息的内容

目前的《企业财务会计报告条例》规定主要针对大型企业和上市公司。中小企业除借鉴针对大型企业和上市公司可涉及的内容外应增加披露以下内容。

(1)无形资产商誉的披露考虑。企业在长期经营过程中造就的竞争优势、企业形象、信誉等商誉，由于商誉的计价在企业与企业间的产权交易活动形成才可入账。对大多企业没有此交易活动的时，其商誉的价值无法计量和确认，因此在财务表中没有反映。但是这些资产的价值体现在公司创造的超额利润上，对投资者、债权人、政府等信息使用者都是很有价值的信息，对企业日后经营业绩的意义更是深远。当然，对商誉如何披露，在企业产权没有发生交易事项的情况下，会计账面上一般看不到商誉是价值数。对于中小企业的商誉的披露，也可借助于评估机构的评估价值进行披露，即便账面上没有反映。

(2)人力资源投资的信息披露。随着人们加速步入知识经济时代，人力资源作为一种重要的生产要素越来越受到人们的关注，人才至关重要，关系到企业的生存与发展。人力资源即由治理层和职工共同形成的智力网络，决定企业开发新产品的时机、品种和功能，最终决定企业的竞争优势地位。传统的会计模式下，对人力资源的投资直接作为期间费用，不会形成资产。但人力资源这种对企业发展具有重要意义的项目在财务报告中没有反映。中小企业发展的持续性受制于人才政策的吸引和人力成本的投入，如何披露企业的人力资源投资的信息尤为重要。

(3)非财务信息披露。会计信息系统以货币为主要的计量尺度，因而会计信息是以财务信息为主，其他信息为辅的综合信息。但在高度发达的经济技术时代，每一项经济决策的做出不仅需要财务信息，也要依据非财务信息。具体应该包括：预测信息，预测企业未来的业绩和财务状况；企业社会责任，包括税收、环境保护、现有职工人数、公益捐赠等信息。中小企业的投资者一般都是经过一个企业由小到大的过程，在这过程中常常缺少大企业发展中的优势，例如融资难，吸引人才难等，但他们自身对社会的贡献很看重。所以会计披露应当充分体现他们对社会的贡献事项。

(4) 财务报告信息使用者的披露。企业有其经营的商业对手就必有其商业机密。哪些部门单位需要企业的财务报告及信息内容，企业应当是最清楚的，为了限制企业财务信息的不当外露，企业应披露其相关的信息使用者与信息使用者责任。中小企业财务报告信息使用者不同于上市公司，不是面向社会公众，而是相关的政府部门。对这些有限的报表使用者如何披露，除了披露的使用的信息外，还要披露这些使用者的相关信息，特别是有着关联关系涉及利益核算方面。

2.2 政策上规范中小企业信息的披露

2007年1月1 日上市公司执行新的《企业会计准则》以来，人们更多关心上市公司的会计信息披露问题，中小企业会计信息的披露一直没有得到重视和规范。因此，提出以下建议：

(1)可由财政部门或会同工商管理部门等颁布中小企业财务信息披露内容与格式指引。可参照上市公司信息披露内容与格式准则要求，这样可以防止中小型企业信息披露的随意性，也可减少有关部门对企业要求进行审计的成本。中小企业在经营过程中，很多方面都是在政府相关部门的监督下进行，每年都需要向相关部门呈送年检的信息资料，包括会计信息的审计报告，企业经常要做些重复审计的工作，因此，由权威部门的规范很有必要。

(2)设立中小企业财务信息披露的共享平台。上市公司的信息披露是公开的，中小企业信心披露受报表使用者的限制，只可在企业或法律允许的范围内公开 。可以在企业所在的辖区范围内，由有关部门建立企业信息平台，企业可将财务信息的披露通过其平台满足不同的信息使用者。金融、工商、技术监督、税务、社保等与企业有业务关系部门不再要求企业单独提供资料，给企业减轻各方面的负担。

(3)加强中小企业的审计制度，政府部门、报表使用单位不再对企业的审计单位选择进行干预。中小企业大多没有设立内部审计部门，确实需要一个长期能为其提供内外审计服务的中介审计机构，一则使企业商业机密尽量保密在小的范围内，二则减少审计成本，同时减少审计对企业正常的影响。

2.3 中小企业信息披露的特征考虑

中小型企业之会计信息使用者主要是银行信贷部门、工商管理部门、国家税务机关、行业主管部门及投资人。对信息的需求各有偏重。其特征概括总结为：(1)重点方面内容突出而无需详细，如银行的指标、工商的实收资本、政府的税项、资质的某些限定要求。(2)股东人数少对企业经营业绩的关注程度高。小型企业规模小，业务经营范围多变，资产规模小、周转快，股东对其盈亏非常敏感，股东对收入要的大小与增长关注，也对费用的支出关注。(3)会计信息的可靠性差。中小型企业由于规模小、经营业务多变、人员素质低、内部控制制度和法人治理结构不健全等原因，个别人对财务易操纵，其会计信息可靠性往往难以得到保证。(4)中小企业之间市场竞争激烈，企业的商业机密尤为重要，一些技术含量低的企业很容易因此而短寿。所以，在考虑会计信息需求与中小型企业自身特点外，应符合成本效益和便捷性原则保密性原则，即审计成本低、报表编制简单、使用者便于理解、不会造成企业商业机密的泄露。

2.4 发挥注册会计师在规范中小企业信息披露中的作用

中小企业大都没有完善的会计核算系统，主要原因有：企业的组织形式上所有权与经营权一般集中，董事长与总经理常一人兼；会计机构的设置不合规范，大多一个出纳一个会计或者委托外部专业机构代理记账；缺少有经验素质的会计人才；没有规范的会计制度与会计监管。基于此，注册会计师可以发挥其作用。我国的会计师事务所大多为中小事务所，主要的业务是为中小企业提供设立的验资业务和年检时的会计报表审计业务，对这些服务对象的企业很是熟悉，对规范这些企业的财务制度和会计核算一致在发挥着作用。在中小企业信息披露的问题上最有发言权。建议财政部门牵头组织有多年审计中小企业的注册会计师研究中小企业的财务信息的披露问题，包括中小企业审计的审计报告格式问题。同时提倡中小企业定期不定期聘用自己熟悉可信的会计师事务所作为自己的会计顾问，帮助企业建立健全财务核算体系与内部控制。

[1] 国务院第287号令《企业财务会计报告条例》, 2001.

[2] 财政部.小企业会计制度,2004.

[3] 财政部.企业会计准则,2006.

[4] 姜丽春.建立中小企业会计信息披露规范的设想[J].财会,2004(9).