森林生态价值的会计确认与计量

□文/韩 敏 张 岩 颜玉颖

一、森林生态价值会计的内涵及特征

总结最近研究成果，森林生态价值会计的内涵可归纳为：森林生态价值会计是林业会计的一个新兴分支。具体地讲，是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，以经济社会的可持续发展为基本前提，对会计主体的森林生态效益及损失即森林生态的增减变化等资金运动进行确认、计量和报告并监督的信息系统，是一项关于森林生态的建设和保护的管理活动。

作为会计信息系统的一个组成部分，森林生态价值会计信息系统当然要继承会计信息系统的基本特征，但鉴于森林生态价值核算的特殊性，森林生态价值会计信息系统也会有自己的特点：（1）森林生态价值会计信息是一种以经济信息为主的综合信息；（2）森林生态价值会计信息的形式是多样的；（3）森林生态价值会计信息系统是一个人造系统；（4）森林生态价值会计信息系统具有层次性；（5）生态价值会计信息系统具有复合性。

二、森林生态价值的会计确认

会计确认是指依据一定的标准将某一经济业务确认为某一会计要素的过程。对已发生的经济业务，首先应辨认其是否为会计要素，应予在会计账簿中正式加以记录；其次，对应予进行会计记录的经济业务，要确定其是属于哪一会计要素，如何在会计账簿中加以分类记录。根据这一原则，我们来研究森林生态效益是否属于资产这一会计要素。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。从定义上来看，要解决森林生态效益属于资产的问题，首先要明确森林生态效益是一项资源，符合资产的定义，其次还要满足资产的两个确认条件，只有在同时满足二者的情况下，才能将森林生态效益视为资产，进行相应的会计核算。（图1）

图1

（一）森林生态效益价值符合资产的定义。我们可以从具有代表性的资产的概念来进行判别。美国会计原则委员会认为：资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源。国际会计准则委员会也认为：资产是一项作为过去活动的结果而为企业所控制的资源，由此所产生的经济利益预计在未来将流入该企业。我国企业会计准则指出：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。这种观点在认为资产是经济资源的同时，又限定必须是能以货币计量。其优点是把资产的界限与经济学联系起来。可以明确资产的经济属性；其缺点是如果货币计量方面存在问题时，就将其从资产范围内排除。如属于效益范围的资产因为不能完整地计量这些效益的价值，就不将其作为资产进行会计核算。对森林生态效益价值来说，由于其价值的不确定性、模糊性以及生态效益的多面性，生态过程和经济过程以及两者之间联系的复杂性，使森林生态价值或生态效益价值估价的难度增加。造成了计量的困难性，因此森林生态效益价值暂时还没有作为资产列为会计核算的对象。但是我们应该明确，其资产性在于其具有取得未来收益能力的潜力，这种潜力是通过对营林业的投资，从而使得森林资源的状况得到改善和生产能力的增强而体现出来的，这种潜力的价值可以认为是资产。因此，森林生态效益价值符合资产的定义，只要解决了确认其价值时存在的技术问题或公认的计量标准等问题，可以对其进行会计核算。

（二）森林生态效益价值符合无形资产标准。森林生态效益价值是否是无形资产？根据《国际会计准则第38号——无形资产》，要求企业在同时满足以下两个条件时，确认为无形资产：①归属于该无形资产的未来经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能可靠地计量。我国企业会计准则——无形资产的定义是：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”按照这两个条件，可以说森林生态效益价值是无形资产。具体理由如下：

第一，随着环境问题的全球化以及环境问题的跨越国境，诸如温室气体排放、海洋污染、核污染等，要解决环境问题，必须各国共同协力，遵守相关公约，共同承担责任。通过征收国际碳税来实现发达国家向发展中国家的财政资源转移，是解决全球环境问题的一个有力途径。这同时也意味着，只要时机成熟，措施恰当，森林固碳效益收益，将是森林所有者和经营者的未来收益。其他方面，如森耕公园中美好的环境是人们游憩休闲的理想场所，人们的付费就是森林游憩效益价值的—部分。许多国家划拨大量资金进行公益林建设，以及对营林所有者和经营者进行森林生态效益的补偿，也是对森林生态效益价值的肯定及对环境保护所需资金的充实，目的就是要有效地保护环境资源，使营林会计主体可持续地经营下去。不管是公益林或商品林，它们均产生森林生态效益，反过来，我们可以认为，为了生产森林生态效益价值就需要营造公益林的企业，是森林生态效益价值给营造公益林的企业的生存和发展提供了机会、带来了经济利益。总之，从长远来看，森林的生态效益价值，能为营林企业的所有者和经营者带来未来收益。

第二，对于营造森林所产生的费用是可以正确计量的。由于营造森林所产生的结果有两种情况：一种是有形的林木；另—种是无形的生态效益价值。生态效益价值的计量方法需要考虑许多因素，将其货币化计量存在着争议。因此，现行会计处理时，将营林成本作为“林木资产”的成本，转入了有形资产的成本中，造成的结果是“森林生态效益价值”没有成本。但是，随着计量技术的发展，林学、生态学、土壤学、生物学等自然学科的加入，对森林生态效益价值工作已在世界范围内开展。

第三，众所周知，森林生态效益是典型的公共物品。是那种不论个人是否愿意购买，都能使整个社会的每一个成员获益的物品，它具有非排除性和非竞争性。这样，对营林企业来说，它无法控制地免费提供着森林生态效益，而实际上，营造公益林的企业，其营林目的就是为了保护环境。提供环保服务；对于营造商品林的企业，其营林目的是为了生产商品林，获得经济效益，同时也提供环保服务。它们符合无形资产的定义，应该作为企业会计核算的对象。

总之，现行会计制度不应该只侧重有形资产价值的核算，应该放宽特殊无形资产会计确认的条件，将森林生态效益价值确认为特殊的无形资产，纳入营林企业会计核算范围，否则会导致会计信息不完整、不真实。必然影响投资者和财务报告使用者的决策和分析。

三、森林生态价值的会计计量

森林生态效益是可以用货币进行量化的。目前从事森林环境经济方面研究的专家已经在森林生态效益货币量化方面取得了不少成果。虽然他们大多从宏观角度来研究，但许多方法也可应用于微观经济主体，如目前对森林生态效益指标的计算已提出替代市场计量法、影子价格法、重置成本法和机会成本法等方法。

森林生态效益的计量应同时采用货币计量和非货币计量两种形式。在传统会计模式中，因为历史成本的可靠和简便，一直把它作为基本的计量属性。但历史成本在相关性方面具有明显缺陷，又发展出重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流转现值等较为复杂的计量属性以提高会计信息相关性和可理解性。现行财务会计的计量模式是以历史成本为主同时采用多种计量属性的模式。在反映森林生态价值会计信息时，大致也要按照这样的思路进行，但由于计量对象本身的复杂性及受到计量理论与方法手段的限制，使其在计量结果的公众认可度上仍存有争议。因此，森林生态效益的计量应尽可能地考虑运用非货币计量尺度，如采用实物数量指标及质量指标等。在计量属性上，森林生态效益应采用公允价值计量。

[1]曾华锋.森林生态价值会计核算与林业可持续发展[J].财会通讯，2008.7.

[2]张长江，温作民.森林生态会计研究述评与展望[J].财会通讯，2009.10.

[3]乔玉洋.森林生态价值会计核算的理论体系研究[J].世界林业研究，2008.1.