从税收公平原则谈我国个人所得税的税制改革

文诚公

（中央民族大学 法学院，北京 100081）

从税收公平原则谈我国个人所得税的税制改革

文诚公

（中央民族大学 法学院，北京 100081）

税收公平原则是税法的基本原则，个人所得税税制的设计应符合税收公平原则。论文从税收公平原则入手，在2011年6月30日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》的背景下，分析了当前我国现行个人所得税中分类征收制、费用扣除标准、税率设计等方面欠缺公平的现状，并从税收公平原则的角度就今后如何在改革中进一步完善个人所得税税制提出了从分类征收制向综合征收制转变，合理确定费用的扣除标准，合理调整税率等建议。

税收公平原则；个人所得税；税制改革

“我国现行的个人所得税法主要是 1980年颁布并于1993年、1999年、2005年和2007年先后修改的《个人所得税法》，以及国务院于1994年颁布并先后于2005年、2008年两次修改的《个人所得税法实施条例》。”[1]P4012011年 6月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（以下简称《决定》），在充分考虑民意的基础上将个人工薪所得税免征额由此前的每月2000元上调至3500元，并取消了15%和40%两档税率，税率由9级减至7级，征税级距也做了相应调整。尽管我国《个人所得税法》经过了多次调整，但税收公平原则缺失的状况仍然存在。在税收公平原则的指导下完善相关法律制度意义重大。

一 在个人所得税税制中贯彻税收公平原则的重要意义

公平是为一定社会道德体系认可的正当相同性，是对道德和善的诉求的应有的分配理念、原则和制度。税收作为国家强制地向纳税人无偿征收货币或实物的活动，应当体现公平。税收公平原则是税法的一项基本原则，是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。[2]P184税收公平原则是指税收负担在国民之间的分配必须是公平合理的。其理论基础在于现代各国的税收法律关系中，纳税人地位的平等。

“依据这一原则，必须普遍征税、平等征税、量能课税。”[3]P34在个人所得税的税制设计中，应对同等地位的人征纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，其税后的福利水准也应当相同；而对不同福利水准的人应课征不同等的税收。如果税收不公，则容易造成纳税人内心的不平衡，客观上驱使纳税人想方设法进行逃税，对组织财政收入、维持税收征管秩序极为不利。

在个人所得税中贯彻税收公平原则的重要意义在于：

第一，能更好地发挥个人所得税调节收入差距的作用。个人所得税的征税目的除组织财政收入外，还有调节收入差距。我国居民收入差距过大，基尼系数早已超过警戒线，更应当个人所得税的这一作用。所得是衡量税收负担能力的标准，个人所得税以所得额为征税对象，如果个人所得税税制不能体现税收公平原则，就不可能达到调节收入差距的征税目的。在个人所得税税制中贯彻税收公平原则，对发展生产力，缩短贫富差距等具有重要意义。

第二，能在一定程度上提高个人所得税占财政收入的比重，加强对高收入群体，特别是改革开放以来在短时期通过种种手段暴富的高收入阶层的征管。通过对这部分人的个人所得税征管，能迅速增加个人所得税收入规模。据权威部门统计，现阶段我国个人所得税的主要来源是工薪阶层。但工薪阶层收入总归是可见和有限的，工薪阶层成为缴纳个人所得税的主体人群，会使得“公平调节器”失灵。

第三，能加大打击惩治力度，提高纳税遵从度。我国工资薪金所得占个人所得税收入比重偏高，而真正需要进行调节的暴富群体缺少有效的征管体制。加大打击惩治力度，尤其是加强对高收入人群个人所得税灰色地带的监管，能避免个人所得税沦为所谓的“工资税”。

二 现行个人所得税制税收公平原则缺失的现状

各税种的税制应当体现税收公平原则。然而，作为直接用于调整收入分配差距的个人所得税，其税制并没有很好地起到应有的调节个人收入分配，促进社会公平的作用。尽管《决定》在起征点、税率级次、征税级距等方面做了相应调整，但我国个人所得税税制仍存在缺陷和不足。

（一）分类征收制无法实现税收公平

我国现行个人所得税模式属于典型的分类所得税制，即“将个人收入分为工资薪金等11项所得，采取分项定率、分项扣除、分项计算，各项所得不再汇总纳税，也不实行两次课征的办法”[4]。从表面上看是一个个人所得税种，但实际上它仍然是由11个不同类别的个人所得税构成的。本次对《个人所得税法》所作出的修改并没有对此作出调整。当然这种分类征税模式的征管手续较为简便，便于征纳双方执行，但随着居民收入来源日趋多样化，其缺陷也日益显现。“不能较好地体现税收公平主义原则，不能有效地消除纳税人负担差异”[2]P298，主要体现在：

第一，那些应税所得来源多、综合收入高的纳税人可以通过收入分计等多种手段逃避纳税，不缴或少缴税，而所得来源少、收入相对集中的人反要多缴税。

第二，纳税人应税项目越多，得到的费用扣除也就越多，不能准确地根据纳税人的实际总体负担能力来实行量能课税，难以体现税收公平的原则。

第三，对相类似的所得适用不同税率，税负不公，例如工薪所得与劳务报酬所得均为劳动性所得，收入额相同，税负却不同。

第四，这11大项看上去清晰明了，然而由于实际征收管理中存在的情况比较复杂，有些所得之间的界定也比较模糊。例如长期为专家学者所诟病的工资薪金所得与劳务报酬所得。从性质上来说，这两项所得均属于劳动所得，应该同等纳税。而在现行的分类征收模式中却将两项分开，并赋予不同的费用扣除标准和税率，这样一来，就造成实质上的税负不公。举例来说：假如有甲、乙二人，他们的月收入都是4000元，不同的是甲的收入为工资（扣除“三险一金”后的收入），乙的收入为一次性劳务报酬。按修改后的《个人所得税法》的规定计算，甲应当缴纳（500×0.03=）15元，乙应当缴纳({4000-800}×0.2=）640元。因此相同收入的纳税人会因为他们取得收入的类型不同而承担的税负差距较大，无法体现税收公平原则。同时对于税务机关来说，还要花费时间确认为哪类所得，人为增加征税成本，造成资源的浪费。

（二）费用扣除标准无法实现税收公平

我国《个人所得税法》第六条规定，同一类型的所得按同样的标准扣除，“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用二千元后的余额，为应纳税所得额”。《决定》将此项修改为“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额”，仍然为标准化的扣除。

这种扣除标准采用的“一刀切”式的标准化待遇，其制定显得过于简单。“实行总收入减去固定扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，在精细化和人文化方面不够到位，无法反映纳税人的真正纳税能力和负担水平。”[5]具体说来，它没有区分家庭人口结构、婚姻状况、子女教育、养老医疗等各方面因素，只是进行了单纯的定额扣除。笔者认为，这无法达到实质公平。例如，对于个人月工资同是4000元，但家庭负担差异很大的两个人，都要纳一样的税，显然是不合理的。又如：假设两个家庭，一家夫妇双方的月工资都为4000元，家庭合计收入8000元；另一家庭只有丈夫一人工作，月工资为8000元，家庭合计收入也为8000元；前者应缴纳的税金为30元，而后者应缴纳的税金为345元，不能体现横向公平。而在美国，常规个人所得税的起征点，随纳税人的申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同，没有统一的标准。其个人所得税是按家庭实际支付能力，而不是总收入征税，这更能体现税收公平原则。

另外，对于劳务报酬等征收项目来说，对它们费用扣除的设计存在着制度上的漏洞。使纳税人可以通过分解收入，改变收入次数等方式获得减免，以达到避税的目的。继续使用前例来说明：如果乙将4000元的劳务报酬分多次取得，只要每次的收入低于800元，就能达到成功避税的目的。

（三）税率设计无法实现税收公平

“税率是税制的核心要素，税率设计的科学与否直接关系到居民的税收负担和收入分配。”[4]我国个人所得税税率的设计主要存在级次太多和边际太高两方面的问题，无法实现税收公平。

1.税率级次太多。我国个人所得税采取比例税率与累进税率并用的模式，其中工资薪金所得采用5%-45%的九级超额累计税率，《决定》将其修改为 3%-45%的七级税率，但级次依旧稍稍过多，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得仍然采用5%-35%的五级超额累进税率，这种方式在世界上是不多见的。级次过多、过密，容易导致中低收入者的税负增加而对高收入阶层的调节乏力，不能体现纵向公平。简化税率的做法与国际上简化税率的趋势是相符的。

2.边际税率太高。45%的最高边际税率从国际上看是非常少的，边际税率越高对于高收入者来说越容易产生逃税的动机，影响高收入者的工作和投资积极性，也就无法达到对高收入纳税人的税收调控。表面上看对高收入者征的税也高，但却无法实现实质公平。

三 从税收公平原则的角度完善我国个人所得税税制的思路

（一）实行分类与综合相结合的混合征收制，并最终转变成为综合征收制

从国际上看，个人所得税的征收模式主要有三种：分类征收制、综合征收制、混合征收制。我国现行的个人所得税制是分类征收制，即对不同来源的个人所得进行分类，以不同的税率进行征收。综合征收制是将个人全年各项所得予以汇总，减除法定费用扣除标准后依据统一的超额累进税率进行征收。“综合征收制的税负最为公平，最终我国的个人所得税也应采取这种征收模式。”[4]但这种征收模式的运行需要具备高水平的征收稽核系统，需要税务管理、税收环境和社会经济发展水平的综合协调。“我国目前全国税收系统并未全部信息共享，不同地区、不同户籍导致人口结构复杂，个税收入与社保系统不连通等很多原因使得我国目前还没有足够的条件实施综合税制。虽然个税改革一直在朝着这个方向努力，但是什么时候能达到还无法给出一个准确的时间表。”[6]

我国不可能在短期内完成从分类征收制到综合征收制的转变，笔者认为，可以分阶段进行，先经过分类与综合相结合的阶段，然后扩大综合征收制的范围，最终转变成为综合征收阶段。

1.分类与综合相结合阶段。这种混合所得课税模式，需要对不同所得进行合理的分类。对工资薪金、劳务报酬、经营收入等经常性的容易监控的应税所得实行单一税率的综合课征；“从应纳税所得上看，属于投资性、没有费用扣除应税项目如偶然所得、其他所得、利息股息红利所得、特许权使用费、财产转让所得宜实行分类所得征税。”[5]

由于个人的纳税支付能力的高低只有在经过较长时间后才能全面反映出来，为真正体现税收公平原则，建议对实行综合征收的应税项目实行以年度为课征期，按年计征，分月预缴、年终汇算清缴。既保持了税收收入的连贯性和一致性，又能促进税收公平，培养公民良好的纳税意识。对分类课征的所得项目，维持原先的征税方法不变，不需进行汇总申报。同时，为减轻群众负担和税收成本，要合理设计税制模式，对低收入群体进行免予汇总申报。

这种分类与综合相结合的混合型的税制，对纳税人一部分收入合并课税，部分消除了收入来源不同和多寡对税负的影响，能较好地体现量能课税的公平原则和补偿原则，便于科学地进行费用扣除，也防止了纳税人将税率高的一类收入转为税率低的另一类收入来进行避税。由此可以看出，分类与综合相结合的征收模式在形式上和实质上较我国现行的分类征收制都更为公平，应是我国现阶段考虑的主要征税制度。

2.完全综合课征阶段。只有当具备完善的个人信用制度，健全的金融实名制和高水平的征收稽核系统才能实行综合所得制度。将纳税人全年各项应税所得统一加总，统一扣除，变按月按次分项计算纳税为按年收入综合计算纳税，这也是国际上通行的做法。其优势在于:第一，纳税人无法化整为零逃避税款；第二，便于征管节约成本；第三，收入来源方式发生变化时政府可不需修改税法就能捕捉到课税对象。

（二）合理确定费用的扣除标准

个人所得税的费用扣除可以分成两类:一是一般扣除;二是生计扣除。

1.一般扣除。“财政部2010年发布的《我国个人所得税基本情况》报告指出，如将扣除标准提高至5000元/月，月薪为5000元的纳税人受惠175/月，而月薪为10万元的纳税人受惠1050元/月；将扣除标准提高至10000元/月，月薪为5000元的纳税人仍然只受惠175元/月，而月薪为10万元的纳税人受惠2800元/月。”[7]（依据修改前的《个人所得税法》）因此，如果将费用扣除标准提得太高，绝大多数的普通纳税人不仅不能得益，反而让高收入群体受益，这就更不能体现税收公平原则。

针对如何确定合理的费用扣除标准，建议应在全国确定的扣除标准的基础之上，根据省、自治区、直辖市本地区的实际工资水平、物价水平以及“三险一金”等各种保障因素，相应的上下浮动。这是实现税收公平原则的一种途径，既符合实际情况，也有利于调节个人收入水平。

2.生计扣除。对于个人生计扣除，除了考虑个人的日常开支外，还要侧重考虑个人在家庭方面的支出，如赡养费用、子女教育费用、父母医疗开支、住房开支等。有必要参考美国个人所得税法的规定，就纳税人的范围进行一定的调整，“引入家庭、配偶和单身个人为纳税人”[8]。也就是说，个人所得税在对居民个人收入的调节上应重点考虑居民及其家庭的整体情况。其理论依据在于对基本人权的重视，“个人生存权保障的优先性需要在个人所得税法中得以贯彻，纳税人的家庭抚养义务应优先于其纳税义务”[8]。

（三）合理调整税率

如前所述，我国目前适宜实行分类与综合相结合的混合征收制。在混合征收制阶段，按照“合理设计累进级数，适当降低最高边际税率”[9]的思路，可对税率进行如下设计：

1.分类环节税率。分类课征的比例税率分为劳动所得和非劳动所得两类。按照国际惯例，考虑到资本等非劳动所得的弹性大、风险高、易隐匿等特点其税率的设计应低于劳动所得，而目前我国收入差距主要集中于非劳动所得，笔者以为，可对两者设计相同的税率，以降低税收差异带来的效率损失，可采用七级超额累进税率中的第二级次的 10%的税率。

2.综合环节税率。综合环节采用超额累进税率，这一环节是体现税收公平原则的关键。从国际税制改革实践看，超额累进税率设计的级次不宜过多，多数国家一般集中在 5档左右；边际税率不宜过高，“因为过高的边际税率会引起纳税人心理的不平衡，诱使其增加偷逃税的动机”[10]。综合上述两点，我们可对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用的5%-35%的5级超额累进税率加以改造，考虑国际税收竞争力的影响，可将最高一档降为30%；将工资、薪金所得适用的7级超额累进税率改为3%-30%的5级超额累进税率。在体现纵向公平的同时，也降低了税收成本。

在个人所得税税制改革中贯彻税收公平原则能在一定程度上提高个人所得税占财政收入的比重，提高纳税遵从度，更好地发挥个人所得税调节收入差距的作用，其意义重大。针对我国现行个人所得税税收公平原则缺失的现状，应当从分类征收制逐渐向综合征收制转变，以分类征收和综合征收混合征收阶段为过渡，合理确定费用的扣除标准，合理调整税率。

[1]潘静成,刘文华.经济法[M].北京:中国人民大学出版社,2008.

[2]刘剑文.财政税收法[M].北京:法律出版社,2003.

[3]张守文.税法原理[M].北京:北京大学出版社,2006.

[4]高凤勤.论基于分配正义视角的个人所得税制改革[J].地方财政研究,2010,(6):18.

[5]徐瑞娥.当前我国个人所得税制改革的研究综述[J].经济研究参考,2009,(48):40.

[6]周琳,徐蕊.个税起征点调至3500元,税改大幕开启未来任重道远[J/OL].http://finance.ifeng.com,2011-06-30.

[7]任英.我国个人所得税制改革探讨[J].合作经济与科技,2010,(3上):123.

[8]姜莉.中美个人所得税法中纳税人范围之分析[J].中国青年政治学院学报,2009,(3):104.

[9]王立军.对个人所得税税制改革的几点建议[J].现代农业,2010,(7):104.

[10]刘春萌.基于公平视角的个人所得税制改革探析[J].特区经济,2010,(4):137.

DF432

A

1673-2219（2011）09-0115-03

2011－06－21

文诚公（1989－），男，湖南衡阳人，中央民族大学法学院法学与英语双学位专业学生。

（责任编校：张京华）