基于收入公平分配的税法思考——以调节居民收入分配差距为视角

李蕊

(1.中国人民大学 法学院，北京 100872;2.北京农学院 人文社会科学学院，北京 102206)

基于收入公平分配的税法思考
——以调节居民收入分配差距为视角

李蕊1，2

(1.中国人民大学 法学院，北京 100872;2.北京农学院 人文社会科学学院，北京 102206)

我国收入分配制度改革应首先着眼于再分配领域，重点调控居民收入分配差距。在再分配过程中要解决收入分配结果公平问题，把收入分配差距维持在一个合理的范围之内，不能靠市场机制自发实现，要充分发挥政府的收入调节功能。作为政府重要的宏观调控手段，税收在收入分配调控中的作用不容小视，必须充分发挥作用。健全的税收调控体系，有利于促进居民收入分配结果公平。完善我国个人所得税，开征社会保险税，改革财产税等，以调控居民收入分配差距。

收入分配制度;税收制度;调节

正如马克思所说，“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关”。而人的利益的实现，无疑主要是通过分配来进行的。人类社会的运动，说到底是社会财富分配的变动［1］。分配是人类生产过程的重要环节。任何一次重大的经济体制变革，都是从打破既有分配格局来展开的。优化调整收入分配格局，已成为当前和未来推进中国经济社会稳步发展的重要环节。

一、收入分配制度改革应从调节居民收入分配差距入手

对于初次分配和再分配的权重取舍问题，收入分配改革政策的制定者更多关注的是初次分配。初次分配主要由市场机制形成，不仅直接涉及政府、企业和劳动者的经济利益，同时也涉及就业、经济增长等一系列问题，具有复杂性、艰巨性和渐进性的特点，改革难以一蹴而就。而再分配的一个基本功能是调节初次分配中由市场机制形成的收入分配差距，主要由政府的调控机制起作用。中国目前的收入分配制度改革应首先着眼于再分配领域，重点调控居民收入分配差距，通过完善相关制度促进收入分配结果公平。

(一)澄清一个误区——“中国劳动者报酬占比处于偏低水平”

强调“收入分配制度改革应该首先着眼于初次分配”观点的主要依据就是“中国劳动者报酬占比处于偏低水平”［2］。应该承认，近十年来中国政府和企业部门分配份额呈现双增加态势，居民部门的分配份额则有所下降。但也应看到，与其他国家相比，目前中国居民收入占比处于中等水平，国民收入在国家、企业和居民个人之间的分配格局总体上呈现良好态势。

人们通常把分配率作为衡量一国国民收入初次分配是否公平的主要指标，即劳动报酬总额占国内生产总值的比重。劳动者的报酬总额占比越高，反映出一国的国民收入初次分配越公平。财政部财政科学研究所所长贾康选择了澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国和美国七个具有代表性的发达国家和巴西、印度和俄罗斯三个新兴经济体国家，依据可比的统计口径(SNA Series100和SNA Series200)与中国进行比较。比较结果表明，中国的劳动者报酬占比处于中等偏上水平，比十一个国家的平均水平大约高3个百分点，比三个新兴经济体国家的平均水平大约高10～23个百分点［3］。

收入分配制度是一项利益分配与再分配的制度，涉及社会中的不同阶层和不同群体的切身利益，要处理好效率与公平的关系。相对公平的分配应是有效率、有差别、能调动人们生产积极性的分配。初次分配是按照各生产要素对国民收入贡献的大小进行的分配，主要由市场机制形成。与强调公平的再分配相比，初次分配应更关注效率，要充分发挥市场机制的基础性作用。市场机制调节收入分配的作用主要体现在以下两个方面:第一，高效地配置生产要素和劳动力资源从而提高整个社会的经济效益;第二，使市场主体在提高经济效益的同时能够获得最大的经济利益。财富在初次分配过程中，向劳动者倾斜固然是必要的。但是保持政府所得在国民可支配收入中的适当比重是克服市场失灵和加强宏观调控的内在要求;保持一定比例的资本收益是促进经济增长的必要条件。目前中国渐进式市场经济体制改革正处于关键期，笔者对于政府通过干预初次分配降低政府、企业所得在国民收入分配中的比重，从而提高劳动报酬在国民收入分配中的比重的做法是否明智，不无疑义。

(二)居民收入差距过大影响社会稳定，导致改革的社会动力不足

实行改革开放政策三十年来我国居民收入在数量上增长较快，但同时我国的居民收入差距也存在扩大的趋势，逼近了社会所能忍受的“红线”，成为群众关注度最高的问题之一。2009年中国基尼系数已达到0.49，这个数字远远超过国际警戒线。①意大利经济学家基尼在洛伦兹曲线的基础上提出了基尼系数及计算基尼系数的方法。基尼系数的经济含义是在全部居民收入中用于不平均分配的百分比。经济学家们通常用基尼系数来表现一个国家和地区的财富分配状况。这个指数在0和1之间，数值越低，表明财富在社会成员之间的分配越均匀，反之亦然。通常把0.4作为收入分配差距的“警戒线”。一般发达国家的基尼指数在0.24～0.36之间。城乡、行业以及地区之间的居民收入差距均呈扩大趋势。城乡居民收入之比从2000年的2.79∶1，扩大到2009年的3.33∶1(国际上最高在2倍左右)。就业人员的收入差距也在扩大，据人力资源和社会保障部统计，2009年电力、电信、金融、保险、烟草等行业职工以不到8%职工的人数，占全国职工工资总额的55%，高于社会平均工资10倍左右。一方面高收入阶层财富增长较快，据保守估计20%的高收入群体获取了全国40%左右的可支配收入;②中国正处于经济社会转型期，公民收入分配渠道透明度低，灰色收入在高收入者的全部收入中占据一定比重。而另一方面中国低收入群体还有2.7亿人，绝对贫困人口超过4 000万人。2010年两会期间披露的数据表明，中国收入最高10%群体与收入最低10%群体的收入差距已从1988年的7.3倍上升到23倍。

收入差距过大已成为中国收入分配领域的主要矛盾。引发了明显的经济结构失衡，在经济高速增长的同时出现了储蓄过度和大众消费增长滞后，导致内需相对不足。成为影响我国可持续发展和社会和谐稳定的一个突出的社会问题。

从经济学的角度来看，每个人都是自身利益获得或受损的最好判断者。作为理性的“经济人”，社会中的个体对于改革的支持是有条件的［4］102。这个条件在于他为支持改革可能付出的预期成本要小于支持改革给他带来的预期收益。不同社会阶层在改革开放的过程中所获得的利益并不是均等的。20世纪90年代后期以来，我国日益呈现出哑铃型的社会结构，中等收入群体人数较少，低收入尤其是底层社会群体人数较多。广大低收入者生活困难、社会地位下降，降低了他们对改革的认同感，从而减弱了改革的社会基础，导致改革的社会动力不足［4］102。

二、市场机制和效率优先原则的共同作用是导致居民收入差距产生的主要原因

市场经济的运行必然导致居民收入分配差距的形成和存在。马克思认为，“分配关系本质上和生产关系是同一的，是生产关系的反面。”［5］在社会主义市场经济条件下，我国改变了原来单一的按劳分配制度，从国情出发探索并逐步建立了以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。确立了依据劳动、资本、技术等要素的贡献参与分配进而获得回报和效率优先、兼顾公平等分配原则。在单位要素生产率相同的情况下，占有的生产要素数量与收入必然具有正相关性。随着经济体制改革的推进，生产要素贡献和劳动力质量在收入分配中日益发挥决定性的作用，这必然会导致收入差距相应扩大。

除了前面论述的市场机制本身的原因外，还有社会历史的原因例如长期形成的城乡二元结构就是导致城乡之间分配不公的重要原因;也有体制改革不到位的原因如行业之间要素资源占有的差别成为造成行业收入差距过大的重要因素;还有相关社会保障等相关政策不完善等原因。

尽管经济增长中的收入分配差距扩大，是很多国家尤其是起点低、内部发展不平衡的国家在发展中无法回避的问题。但是，我们不能静等洛伦兹曲线拐点的到来。①一些国家的实践表明，在经济发展过程中收入分配与经济发展之间会呈现一种倒“U”型曲线关系，即在一定时期内随着经济的增长，收入差距会扩大，但当到达一个高点后会下降。正如美国经济哲学家罗纳德·德沃金所说，“财富的公平分配是人类社会至高无上的美德”［6］。收入分配结果的公平，是社会财富和利益在相关主体之间的合理分配，是全体社会成员公平分享改革发展成果。在再分配过程中要解决收入分配结果公平问题，把收入分配差距维持在一个合理的范围之内，就不能单纯靠市场机制自发实现，而是要发挥政府对收入的调节作用来弥补市场的不足。

三、完善税收调控体系，促进收入分配结果公平

调节收入分配差距是一项系统工程，政府可以采取的措施很多，包括收入分配制度本身的改革以及财政、税收、金融、社会保障等。由于篇幅所限，笔者仅从健全税收调控体系角度提出调节居民收入分配差距的一些建议。

在整个税制中各个税种对于收入分配的调节力度和调节重点是不同的。为了扭转居民收入差距扩大的趋势，促进居民收入分配的结果公平，必须健全以个人所得税为主，以社会保险税和财产税为辅的税收调控体系，综合运用各种税收手段，多层次、多角度、全方位地对居民收入分配差距予以调节。

(一)完善个人所得税制，建立公平的税负机制

个人收入的形成环节是税收对个人收入分配调节的最重要环节，个人所得税是调节该环节最为直接和有效的税收种类。

我国现行的税制结构表现出较明显的累退性，在一定程度上发挥的是逆向调节作用。世界银行的统计数据表明，所得税等直接税在我国目前的税收收入构成中只占总税收的28%，而流转税等间接税约占总税收的72%，这导致中低收入者成了实际的纳税主体。有关数据显示我国中低收入者贡献了全部个人所得税的65%［7］。而在很多发达国家的税收制度中个人所得税都作为主体税种，在财政收入和经济调控中发挥着举足轻重的作用，其税制结构也表现出较为明显的累进属性——高收入者的税负相对较重而中产阶层和穷人的税负则相对较轻。为了充分发挥个人所得税调节收入分配差距的作用，必须改革完善我国现行的个人所得税制度。②尽管中国个人所得税法刚刚修订，但笔者认为新法还存在一些问题有待完善。

1.改革征收模式

我国现行个人所得税制实行的是分类分项征收模式——对于不同来源的所得采用了不同的费用扣除方法并且适用不同的税率。这既不符合税收的量能负担原则，也不利于收入公平分配。③税收量能负担原则也称为量能课税原则，是根据负担能力的大小来确定税收负担水平的原则。负担能力的大小有各种测量指标，其中主要是所得和财产。该原则是税收公平原则的法律体现，是宪法平等原则在税法上的具体化。本质上追求的是含有实质平等追求的形式平等，区别于纯粹形式平等，也区别于实质平等。结果导致收入来源较少、收入相对集中的纳税人需要多缴税，而收入来源较多、收入相对分散的纳税人可以不缴税或少缴税;容易造成纳税人分解收入，多次扣除费用，逃避纳税义务。考虑我国税收征纳实际，借鉴国际经验，建议尽快采用综合与分类相结合的混合所得税征收模式。以综合所得课税为主、分类所得课税为辅。对于工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁等属于劳动报酬所得和有费用扣除的应税项目实行综合征收，并且采用按年计算、分月预缴、年终汇算、多退少补的方式。对于利息所得、股息所得、红利所得、股票转让所得、偶然所得等属于投资性的、没有费用扣除的应税项目实行分类所得征税。在分类、综合相结合的混合所得税征收模式稳步实施一段时间后，再考虑逐步实行以家庭申报为主的综合税制模式。

2.扩大税基

随着中国经济的快速发展，居民收入形式呈现多元化，尤其是高收入阶层收入形式更为多样。由于现行个人所得税税基的涵盖面过小，不能覆盖居民多样化的收入，从而使得它在调节收入分配方面的作用难以充分发挥。为了实现调节收入分配差距的目标，应在不断提高税收征管水平的基础上，扩大个人所得税税基，尽可能地包括纳税人的全部收入。无论纳税人的收入形式如何，也无论其收入是否频繁、是否规则，只要是其收入能够增加纳税人负税能力就应该包括在其总所得中。结合国情，目前首先应适时扩大个人所得税的征税范围，将网上交易所得、退保收入、网络虚拟货币与资产转让收入以及附加福利项目所得①附加福利项目所得范围很广如发放购物券、住房补贴、免费就餐、免费旅游等。在实际操作中，由于个人的这些福利收入难以核定计征，仍处于普遍不征收的状态。这严重侵蚀了税基，导致收入分配不公。纳入征税范围。其次，在适当的时候可以考虑对课税所得的范围采取反列举法，凡是没有明确免税的所得一律纳入课税范围。

3.改革费用扣除方法

根据我国个人所得税法规定，对工资薪金收入实行的是单一标准的定额生计费扣除法，这种扣除方法虽然简便易行却严重背离了量能纳税原则。马克思指出，“一个劳动者己经结婚，另一个则没有，一个劳动者的子女较多，另一个的子女较少，如此等等。在劳动成果相同、从而由社会消费品中分得的份额相同的条件下，某一个人事实上所得到的比另一个人多些，也就比另一个人富些。”［8］305建议采用国际上通行的“因素扣除法”，考虑纳税人是否结婚、子女数量、赡养等家庭状况及经济状况的差别，并结合中国教育、医疗、保险等制度改革，对个人所得税采取综合扣除和分项扣除相结合的费用扣除方式。建立健全根据经济增长、收入提高、物价变化等因素定期动态调整个人所得税扣除标准的合理机制，逐步提高费用扣除标准，切实减轻中低收入者的税收负担［9］。

(二)开征社会保险税，建立稳定的社会保障基金

社会保险税是以所得税为主体税种的国家普遍征收的税种。它是一种收入有指定用途的税种，是国家对低收入者进行转移支付的主要资金来源。这一税种的突出特点是按照不同的保险类别，在税收收入入库后专款专用，纳入各专项基金，然后通过保险救济金的形式分配给需要的人。这种收入再分配本身体现了社会公平的要求，低收入者的受益程度往往大于高收入者。

我国目前在职工薪资中扣缴的是社会保险费，而不是社会保险税。这种以费代税的征收管理和使用的方式，不仅没有全国范围的统一性和规范性，而且法律层级较低、缺乏刚性，导致社保资金征缴困难，更难以成为调控居民收入分配的有力工具。建议尽快改变以费代税的征收管理方式，将社会保险缴费制改为征收社会保险税，并合理设计税目、税率等税收要素。可以按照基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险五个税目，分别确定不同的比例税率，具体税率的高低可视保障项目的支出需要而定，并划分和确定企业和个人各自负担的比重。

(三)改革财产税制

收入分配的状况不仅通过个人收入的流量表现，更通过财富的存量表现。财产的多少反映着纳税人的贫富。对财产课税，能合理地调节国民的级差收入，节制财富的过度集中，减小因财产多寡所导致的收入差距。

1.改革房地产税

中国现行房地产税制一个重大缺陷是征税重转让环节、轻保有环节。在房地产保有环节主要涉及房产税和城镇土地使用税，这两个税种的名义税负水平明显偏低且优惠幅度极大，基本处于零税负状态，使得房地产税调控收入分配差距的职能难以发挥。建议首先合并税种，将房地产保有环节税种整合为一个税种——房地产保有税。其次拓宽税基，将征税范围由营业用房地产扩大至非营业用房地产(农村地区暂不征收)，纳税主体也相应地由企业延伸至个人或者家庭。只有将居民房产适时纳入征税的范围，税收才能真正对收入分配差距起到调节作用。在确定房地产保有税税基时，应当注意一般对家庭拥有的第二套以上的房屋征税，同时对于第一套住房应当确定住房面积上限，超过部分也要征税。在税率设计上，应当采用差别比例税率，根据房屋评估的市场价值规定不同的税率。

2.开征遗产税与赠予税

财产税中最有利于调控收入分配功能发挥的税种无疑是遗产税与赠予税。遗产税与赠予税是对净财富的征税，征收对象主要是高财富者，可以弥补个人所得税的不足，是调控个人收入分配不公的最后一道防线。遗产税与赠予税一般依据纳税人获得遗产或赠予财产的数额多少采用累进税率，是抑制“富人”代际转移的一个非常有效的手段，有利于减小社会成员间贫富差距，还可以引导极少数富人向社会转移财富。

根据中国经济社会发展的实际情况，遗产税与赠予税在征税模式上宜实行总遗产税制，即被继承人死亡后的遗产总额为课税对象，在遗产处理上采取“先税后分”的方式，先征遗产税然后将税后遗产分配给继承人或受赠人。在税率的设计上，可以借鉴国际经验采用超额累进税率。在税基的选择上应采用宽税基，尽可能包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。扣除项目应从宽，遗产管理费用、债务、公益性捐赠等都应准予扣除。同时，免征额要高，以避免对中低收入阶层征税，充分发挥该税种调控收入分配的功能。

总之，税收对居民收入分配差距的调节作用的发挥，也需要财政、金融等多种调控手段与之相互配合。分配公平的实现是一个实践的历史过程，不可企及达到绝对的公平。正如马克思所言，“只有社会物质财富的极大丰富，人间真正意义上的公平正义才能得以实现。”［8］305解决居民收入差距的根本出路是发展生产力。这是在再分配中逐步缩小居民收入差距的物质基础。收入相对公平的分配要通过深化经济体制、政治体制、文化体制、社会体制改革来最终实现。

［1］梅宁华.关于社会分配问题的再认识［N］.北京日报，2010－09－06.

［2］张璐琴.收入分配改革重点应在初次分配［N］.第一财经日报，2010－11－17.

［3］贾康.中国居民收入占比并非过低［N］.中国证券报，2010－05－11.

［4］谢海军.改革开放的阶段性特征与收入分配制度的变革［J］.科学社会主义，2009，(1).

［5］马克思.资本论:第 3卷［M］.北京:人民出版社，1978:933.

［6］卢周来.公平是一种至上的美德［N］.新京报，2007－05－25.

［7］闻媛.我国税制结构对居民收入分配影响的分析与思考［J］.经济理论与经济管理，2009，(4):46.

［8］马克思恩格斯选集:第3卷［M］.北京:人民出版社，1995.

［9］梁远，徐兰飞.深化收入分配制度改革的思考和建议［J］.中国金融，2010，(13):78.

［责任编辑 张莲英］

Research on Tax Law Based on Fair Distribution of Income——Perspective of Regulating Income Distribution Gap

LI Rui1，2

(1.School of Law，Renmin University of China，Beijing 100872，China;2.School of Humanities and Social Sciences，Beijing Agricultural College，Beijing 102206，China)

The reform of Chinese income distribution system must focus on the field of redistribution and emphasize the regulation of the income distribution gap.In order to resolve the problem of income distribution fairness in the redistribution process，the government＇s function of income regulation should be fully used.As an important means of macroeconomic control，the tax system plays an important role in the regulation of income distribution.The sound tax system could promote the results of fair income distribution.In order to regulate income distribution gap，the personal income tax should be improved，the social security tax ahould be collected and the property tax should be reformed.

income distribution system;tax system;regulation

D922.22

A

1009-1971(2011)06－0063－05

2011－10－17

教育部2010年青年基金项目(10YJC820061)

李蕊(1978－)，女，河北秦皇岛人，博士研究生，讲师，从事财税法学、金融法学研究。