对新《医院财务制度》加强财务监督力度的探讨

■ 黄龙梅

2011年1月7日财政部、卫生部下发了《财政部、卫生部关于印发<医院财务制度>的通知》（以下简称“新制度”），根据医药卫生体制改革的要求和医疗卫生事业发展、医院运行环境的变化和现实需求，对1998年的《医院财务制度》（以下简称“旧制度”）进行了全面修订。《医院财务制度》是医院财务管理和会计核算的行业性规范，体现国家对医院财务管理的方向性、指导性要求。比较新旧医院财务制度，可以看出新制度进一步强化了医院的内外部财务监督要求，主要体现在两个方面，一是促进医院完善财务管理体制建设，二是修订了医院财务信息质量标准，对财务信息质量提出了更高要求。随着新制度的实施，医院在实务工作中，必需采取有效措施，完善财务管理制度，改进财务管理方法和手段，提高财务信息的真实性、准确性，加强自我约束，促进自身良性运行。由于医院工作的复杂性等原因，新制度也存在着一定的局限性。

1 完善医院财务管理体制建设，加强财务监督

1.1 推行总会计师制度，推进财务集中管理体制

医院的经济工作由不同的职能部门管理，比较分散。医院高层管理者多是医疗专家型人员，财务管理的专业知识相对不足，财务管理是大多数医院的薄弱环节。面对复杂的业务活动，医院对高层次的财务管理需求处于“饥渴”状态。虽然旧制度第六条明确要求“……符合条件的医院应建立总会计师制度”，但制度下发以来，总会计师制度并没有得到有效的落实。新制度第六条“三级医院须设置总会计师……”，再次明确和强调了建立总会计师制度的要求。新制度发布之后，卫生部启动了在部直属3家医院开展总会计师制度的试点工作。医院推行总会计师制度，表明国家对医院经济管理和财务管理更加重视和关注，对医院经济管理和财务管理提出了更高的要求，也就是“用专业的人管专业的事”。总会计师是院领导班子的核心成员，作为医院的策划、决策和组织者之一，可以从统领全局的视角，协助院长全面考虑医院的经济运行和发展，有利于医院“统一领导，集中管理”的财务管理体制的落实和完善，有利于医院经济决策的规范化、制度化、专业化，有利于加强国家资本和医院运行管理的财务监督。随着公立医院公益性的回归和法人治理结构的建立，这些作用将更加凸显。

1.2 完善预算管理体制，维护预算的约束力

新制度对医院预算管理的内容进行了比较全面的修订，对原有条款重新表述或补充，规定医院实行全面预算管理，建立健全预算管理制度，明确了预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等各个环节应遵循的原则、方法、程序等。这些规定，尤其是第十二条关于主管部门（举办单位）、财政部门和医院在预算申报中的职责，第十六条关于主管部门（举办单位）、财政部门对医院预算执行等情况的考核要求，从政府财政预算管理的角度来理解，把政府应该拨付给公立医院作为医疗卫生事业支出的部分，统一纳入政府财政预算支出，是基于政府财政资金的安排和使用而提出来的[1]，进一步强化了国家宏观财政预算管理层面的预算约束力和监督，维护国家医疗卫生事业发展的整体性、严肃性。另一方面，新制度补充了加强医院内部预算约束力和管理的条款，第十三条指出“……经批复的医院预算是控制医院日常业务、经济活动的依据和衡量其合理性的标准，医院要严格执行，并将预算逐级分解，落实到具体的责任单位或责任人。医院在预算执行过程中应定期将执行情况与预算进行对比分析，及时发现偏差、查找原因，采取必要措施，保证预算整体目标的顺利完成。”第十六条要求“医院要加强预算执行结果的分析和考核……逐步建立与年终评比、内部收入分配挂钩机制。”

预算管理是组织经济管理体系的重要组成部分，是组织进行各项经济活动的前提和依据，是组织战略目标的具体分解和执行监督。正如著名管理学家戴维·奥利总结的 “全面预算管理是为数不多的几个能把组织所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。”目前大部分医院仅以完成国家规定的部门收支预算编制和项目预算申报为目的，普遍没有开展医院内部的全面预算管理工作。医院是一个复杂的“生产”体系，具有一定的特殊性，不能完全照搬企业的预算管理模式和经验。上述两个层面的预算管理规定都要求医院尽快调整预算管理理念和思路，改变原有的预算管理组织缺乏，预算编制不科学、不系统、不规范，约束力不强，执行随意性大等问题，建立完善的预算管理体制，设立预算管理组织机构，探索预算管理模式和方法，运用预算考评制度，杜绝随意调整支出，维护预算的刚性和监督力度，带动医院经济的规范运行和健康有序发展。

1.3 深入开展成本管理，提高医院的运行效率和内涵质量

无论何种性质的医院，医院的资金来源于哪里，开展成本核算，加强成本管理都是永恒的主题。目前开展成本核算工作的医院已经比较普遍，但大部分仅停留在院科两级核算和为内部奖金分配提供依据阶段[2]，没有形成全面、系统、专业的医院成本管理制度，核算的范围、方法及应用目的差异较大。新制度单独用一章节对成本管理的概念、目的和原则，成本核算的对象，成本归集的流程，成本分摊的方法，成本范围，成本分析和控制要求等做出明确统一规定。成本管理从医院降低成本、加强自身内涵发展的需要提升到国家建立科学补偿机制的要求，切实降低病人经济负担的有效手段[3]，国家对公立医院国有资本运行效率的监督手段。因此，医院要结合制度要求建立健全医院成本管理制度，完善成本管理的基础工作，提供详实的成本数据信息，配合国家定期开展医疗服务成本测算；建立健全成本定额管理等多种管理制度，实行全员管理和全过程成本控制，努力控制医疗成本，提高资源使用效率，实现医院的内涵发展。

2 规范医院财务信息质量标准，提高财务数据的可用性

新制度通过提高医院财务信息质量标准加强监督主要体现在全面、真实反映医院总资产规模、固定资产净值、国家资本投入的利用，重新界定收支分类及其标准、完善财务报告等方面。

2.1 固定资产价值和利用效率

旧制度规定医院固定资产在实际使用年限内按原值同时反映于资产方（固定资产）和净资产方（固定基金），不能体现固定资产在使用中的有形和无形损耗，也未规定列支资本性支出和收益性支出的固定资产价值标准，产生了虚增医院总资产和净资产，医院之间收支结余缺乏可比性等问题，固定资产收益状况（如百元固定资产业务收入指标）也不能如实反映。新制度取消了固定资金，增加了累计折旧，规定固定资产在预计使用年限内按平均年限法或工作量法计提折旧。新制度实施后，医院的总资产金额将有不同程度的调整，可以真实反映出医院固定资产净值、新旧程度，客观反映医院资产的实际规模和固定资产使用效率与效益，便于对医院整体规划和固定资产购建管理的监督。

2.2 在建工程与资产规模

旧制度未规定在建工程的核算要求，医院执行国家基本建设管理相关规定，将基本建设资金划出，单独核算和管理，有的医院在往来科目中核算。当医院由于各种原因不能及时办理竣工决算，结转固定资产时，这部分资产长期游离于医院总资产之外或挂于往来账中不核销，医院资产状况不真实、不全面，也易于产生资产、资金流失问题。《政府收支分类改革方案》中，作为功能分类的基本建设支出已取消，纳入预算单位的部门预算统一核算。新制度规定了在建工程的核算，将医院基本建设账目纳入医院财务账目统一管理的同时，也要求按国家有关规定单独建账、单独核算，既及时、全面反映医院资产规模全貌，加强监督，也满足了多方的需要。

2.3 财政预算资金的投入

国家财政预算对医院的投入包括基本支出补助和项目支出补助。项目支出补助形成的基本资产和购置的设备属于资本性支出。新制度增加了待冲基金，即财政补助收入和科教项目收入形成的资本性支出净值。规定国家财政预算投入资金形成的固定资产先按原值列示于资产方（固定资产）和净资产方（待冲基金），随着固定资产使用，创造效益，实现价值转移。这些信息反映国家财政投入及其消耗动态，医院对财政资金的利用效果，为国家研究对医院基本建设和设备购置的再投入和补偿机制提供了财务信息依据。

2.4 医药收支界定

旧制度规定医疗收支和药品收支分别核算。间接费用，即不能直接计入医疗支出或药品支出的管理费用按医疗科室和药品部门的人员比例进行分摊。生硬割裂医疗支出与药品支出，使得支出的计算不准确，不能真实反映医疗和药品收支结余及其实际成本。新制度重新界定了医药收支，将药品收支纳入医疗收支统一核算，一方面规范了药品支出核算范围不准确、间接费用在医药支出之间不合理分配问题，更符合收支配比原则，支出的界定也更具科学性；另一方面淡化药品收入，促使药品的使用行为回归到医疗行为之中，即是医疗救治的必要手段之一，而不是单纯的销售行为。

2.5 科教项目收入

旧制度中收入分为财政补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入，对教学和科研收入的核算没有明确的规定。实际工作中，各医院对科教项目收入的性质理解不同，核算的科目也不同，有的在“专用基金”核算，有的在“其他应付款”核算。新制度第十八条对收入按来源重新分类，规定“科教项目收入，即医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入”。单独核算科教项目收入，统一核算口径，相对全面地反映了医院医教研三项主要工作任务及其资金来源，体现了医院的业务特点。

2.6 医疗支出明细修订

旧制度规定医疗支出包括在开展医疗业务活动中的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、公务费、业务费、卫生材料费、修缮费、设备购置费和其他费用。随着政府收支分类改革，支出明细分类发生了较大的变化。大部分医院在实际工作中已经按照政府收支分类改革关于支出经济分类的要求进行了调整，部分执行医院财务制度的企业附属医院仍采用旧制度规定的支出明细分类，造成现实中指导医院开展财务工作的国家制度依据不一致，医院工作实务与《医院财务制度》规定不一致，不同隶属关系的医院财务信息口径不一致等问题。新制度对支出明细分类进行了修订，维护了制度依据的一致性和严肃性，提高医院财务信息的准确性、可比性、可监督性。

2.7 财务报告

从系统论和信息论的观点来看，经济指标体系是指从各个不同方面全面或局部地反映一个单位经济活动全貌或部分会计信息体系.体系中的各个指标相互联系而又相互补充[4]。新制度完善了财务报告体系，增加了财政补助收支明细情况表、基本建设收入支出表、现金流量表及会计报表附注等，使医院的财务报表体系更加完整，将医院各项财务信息全面、及时、准确向使用人传递，满足多方面的信息需求，帮助财务信息使用者全面了解医院的财务状况，正确评价医院的经营活动和经营成果。

3 新制度的局限性

任何新制度的推出都是与时代的需要相适应的。此次医院财务制度是落实医改有关精神的要求和深化财政财务管理体制改革要求，实现医院科学化、精细化管理，加强医院财务监督的需要。由于医院业务活动的复杂性，制度设计不能解决所有问题，新制度也存在着一定的局限性。

3.1 科室成本数据的可比性

新制度第三十条重点对以科室为成本核算对象的成本归集、分摊方法进行了详细规定。由于医院科室的划分比较复杂，即便是同类同级别医院的科室名称和内涵也存在较大差异，形成的科室成本数据可能存在可比性差的弊端，需要在成本数据的使用中加以综合分析利用。

3.2 科教业务投入数据的完整性

医院的科教投入除了有第十八条规定的收入来源，还包括医院自有资金投入和其他来源的资金投入。受实际业务多样化的影响，新制度对这两部分的科教收支核算没有明确规定。若想掌握医院科研教学投入的整体情况，还不能一目了然，需要对相关数据归集整理。

[1]黄少瑜.应对新医疗体制改革探索医院预算管理新思路[J].中医药管理杂志,2009,17(2):150

[2]郑大喜.新医改形势下公立医院加强成本核算与控制的思路探讨[J]. 医学与社会, 2010,23(5):37-39

[3]胡守惠.公立医院现行财务制度若干问题及改进[J].会计之友, 2010(14):27.

[4]中华人民共和国卫生部.2006年中国卫生事业发展情况统计公报[IEB/OL].www.moh.gov.cn.[2007-05-09].