我国公允价值计量运用中存在的问题及对策

张林红

2006年，财政部颁发的新《企业会计准则》重新启用公允价值并扩大了公允价值的应用范围，分别在金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、石油天然气开采中应用到公允价值。把公允价值作为会计计量五个属性之一是我国新企业会计准则的最大亮点之一，改变了长期以来我国会计计量主要局限于历史成本的情况，适应了企业经营环境的变化和业务发展需要，有利于提高企业会计信息的相关性，实现了我国企业会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。同时，新准则充分考虑我国的国情，对公允价值的应用十分谨慎，特别强调谨慎运用公允价值概念，新准则规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当确保所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”，强调公允价值运用具有条件约束性。

一、公允价值的含义

国内外不同的会计权威机构对公允价值的定义有不同的表述，其中，国际会计准则将公允价值定义为“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。美国财务会计准则委员会将其定义为“报告实体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格”。英国会计准则委员会的定义是：在公平交易中亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易（该金融资产或金融负债）的金额。而我国《企业会计准则—基本准则》对公允价值的定义：在公允价值计量下，资产和债务按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

由此可见，公允价值强调“自愿”“公平交易”，其本质是一种计量金额。公允价值的特征有如下两点：一，有一个完全的有序的市场，在公平交易中，要求交易双方自愿形成；二、交易双方属于非关联方，都以追求自身价值最大化为目标，不存在特殊的利益关系，都了解资产实际或潜在的价值，熟悉市场状况等。

二、公元价值计量在我国的运用现状

我国在2006年颁布的新准则包括一项基本准则和38项具体准则，新准则在坚持历史成本的同时适度和谨慎地引入了公允价值计量属性，既体现了国际趋同，又保持了中国特色。新准则中关于公允价值的具体运用见下表：

?

从表中数据可以看出，新会计准则中有31项直接或间接的运用了公允价值，占会计准则总数的80%；有10项具体准则明确规定了公允价值的具体引用方法。由此可见，新会计准则中广泛使用公允价值计量，但同时公允价值计量只作为一种辅助的计量属性还有待推广。

三、我国公允价值计量运用中存在的问题

在我国目前的会计环境下，由于市场经济体系尚不健全，资本市场尚不成熟，诚信机制没有完善，缺少安全的市场经济体制，相关政策制度的制定总是落后于经济事项的实际发生，因此，市场信息的真实性难以合理可靠地辨认，导致公允价值的准确估计存在较大困难。纵观公允价值在我国近四年来的实际运用，主要存在以下问题：

（一）市场发展不成熟，法律法规不健全，公允价值的获取难度较大

公允价值的确定依赖于成熟的市场环境和完善的法律法规，活跃市场的公开标价是确定公允价值的最好证据和计量基础。我国的资本市场正处于成长过程，尚未达到公允价值所要求的完善程度，公允价值的直接获取存在一定的难度。

1.市场发展不够成熟，没有完全的活跃市场

根据公允价值的定义及特征，公允价值适用于完善的市场经济。目前，我国经济仍处在转型阶段，市场经济体系尚不完善，各类要素市场的运作还不够正规，许多地方还不能达到要求。没有公平价格的形成机构，市场并不活跃，交易中尚存在很多不公平的因素，甚至有些行业仍存在买卖并非完全自愿的现象。因此，对企业而言找到一个较完备的市场价值很困难，即便有也未能完全反映公允的市值。同时公允价值还要求成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的法律法规等外部条件的支撑，这些在中国的现阶段还没有全面的实现。

2.法律法规不够健全

我国现阶段规范会计行为的法律法规主要有《会计法》、《证券法》、《经济合同法》、《民法》和《刑法》，对会计行为的系统规范则主要靠《企业会计准则》。这些法律法规对保证市场经济的顺利运行，规范会计行业行为等方面起到了有力的作用，其中也不乏对会计违法行为的惩罚措施。但中国的改革开放仅有30年的时间，一切都还在探索中前进，上述法律法规中仍存在着较多的漏洞，让一些不法分子有机可乘。此次是我国第一次较大范围内应用公允价值，所以目前为止对于具体的市场反应，公允价值在市场中应用会遇到的具体问题都没有经验。另外，相关的法律法规一般是借鉴国外的经验完成，本国自己的实际运用具体问题的应对方式还有待慢慢暴露、逐渐解决。

3.市场容量影响公允价值的确定性

许多重要商品由国家掌握着定价权或价格控制权，这些商品市场没有一个均衡时的交易价格，在确定其公允价值时未能找到一个明确的可以参照的市场价格，就会出现不同的执业人员选用不同的参照标准，对同一商品找出许多不同公允价值的现象，从而影响了公允价值的可靠性。

4.市场发育的不完善，增加了交易费用测算的不确定性

交易费用的不确定性影响了公允价值的确定，使得公允价值的可验证性大打折扣，制约了公允价值的推广和应用。

（二）会计监管不到位，公允价值的可靠性差

公允价值计量属性的应用使得企业操纵利润的空间变大，会计信息失真的可能性也更大，这就对企业会计监管有了更高的要求。会计监管的不力对公允价值的应用的影响主要有以下两个方面：

1.我国对公允价值的法律监督不到位

使得公允价值的主观随意性在应用过程中发展成为操纵会计信息的手段，制约了公允价值的应用。

2.社会监督缺乏

在我国，注册会计师的业务竞争非常激烈，每一家事务所都要为生存而“折腰”。同时，由于我国注册会计师事业发展先天不足，执业队伍总体来讲起点低、基础差、年龄知识结构老化，业务素质偏低。加上一些地方政府、企业主管部门，出于地区、部门利益的需要，不同程度地利用手中的权利垄断业务、指定业务、干预会计市场，极大地影响了事务所的公正执业，注册会计师并未担当起经济警察的责任。

四、完善我国公允价值计量运用的对策

（一）制定和完善相关法律法规，规范公允价值运用的法治环境

完善相关的法律法规体系制度，实现会计准则与相关法律、法规的衔接，实现对会计舞弊行为的惩罚有章可循，提高会计造假成本，遏制会计信息失真。完善对会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制，尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空间；加大监管力度，加强国家监督机构和社会监督机构，为公允价值的运用创造一个良好的法律环境。

（二）加强市场经济建设，进一步发展和完善资本市场

活跃市场，交易双方自愿进行交易的市场价格机制等是公允价值得以运用的一个前提条件。近年来，我国资本市场正处于一个调整成长的量变过程，证券市场以1370余家上市公司、约4亿人民币市价总值而成为亚太地区规模仅次于日本的第二大市场，但是总体上讲，与发达国家或地区相比，大陆的资本市场规模太小，上市公司的数量较少且规模小，且结构单一。此外，我国金融市场价格人为因素还比较多，价格机制还不完善。在如此不发达、不完善的资本市场上进行交易，其交易价值的可靠性自然要受到置疑，从而以此为依据的公允价值就更加不准确。因此，要大力发展我国的资本市场，深化我国经济的市场化程度，努力构建一个开放和充分竞争的市场，为公允价值的采用创造好的大环境。

（三）不断提高会计从业人员和监管人员的专业技能和道德素养

公允价值的确定在很大程度上依赖于从业人员的专业技能和职业判断，提高会计从业人员和监管人员的专业技能和道德素养是获取准确公允价值的重要保障。企业应加强对会计从业人员的业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，掌握一定的专业技术或模型应用，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的技术性失真和对公允价值判断的偏差。同时，要加强会计人员的守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机。

（四）完善公司治理结构，健全内部控制制度

首先，应增强董事会的独立性，上市公司董事会中应引入相当比例的独立董事，大力发展职业经理人市场。其次，应实行董事、经理期股激励计划，使董事、经理的个人利益与公司的长远价值同比增长，使他们的会计政策选择与股东利益趋于一致。最后，在实施外部监管的同时，应充分发挥内部审计人员的监督作用，建立与公允价值计量模式相配套的内部控制制度。