再论财务报表粉饰与防范

孙 静

摘要：财务报表是会计信息使用者进行决策的重要依据之一，财务报表的真实性、可靠性及相关性是保证财务报表使用者作出正确决策的基本前提和条件。财务报表粉饰具有极大的危害性，它不仅误导投资者和债权人作出错误的决策，而且给政府的宏观调控也带来了难度。本文首先分析了粉饰的动机和方法，最后提出了几点防范对策。

关键词：财务报表；粉饰；动机；方法；对策

一、财务报表粉饰的动机

1.为了业绩考核而粉饰财务报表。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。企业经营业绩的考核办法一般是以财务指标为基础，如利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、资金周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都会涉及到财务报表的一些数据。为了在经营业绩上得到好评，企业就有可能对其财务报表进行粉饰。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。这就使企业领导不得不对财务报表进行粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。

2.为了获取信贷资金和商业信用而粉饰财务报表。一个企业取得市场竞争胜利的四个要素是产品质量、资金实力、人力资源和信息资源，其中资金要素是一个企业取得市场竞争胜利的重要因素。在我国，企业普遍面II笥资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮一番。因为在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般都不愿意贷款给亏损企业和缺乏资金信用的企业。

3.为了发行股票而粉饰财务报表。根据《公司法》等法律法规的规定，企业在首次发行股票时必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。因此企业为了多募集资金，塑造优良业绩的企业形象，在设计股票发行方案时往往对财务报表进行粉饰。

4.为了政治目的而粉饰财务报表。目前，在我国国有企业中，企业业绩与“政治挂钩”是一种具有“中国特色”的现象。首先企业领导的经营业绩和他的政治待遇密切相关，取得不同的经营业绩将会得到不同的政治荣誉。这就使企业领导功利思想严重，为了达到他的政治目的就可能想尽一切办法。在日趋剧烈的市场竞争中企业在难以获得发展的情况下，经营者为了自己的仕途，在无能力改变企业经营状况和财务状况的情况下，就只能通过会计行为，来粉饰他的财务报表了。而且有时政府的行政目标也和企业的经营业绩有关，就存在上级政府为了完成自己的行政目标给企业施加压力，这就使企业的经营者进行会计造假，，从而诞生了不符合规范要求的财务报表。

二、财务报表常见粉饰方法

1.用关联方交易粉饰财务报表。关联方交易往往会影响到企业的经营成果和财务状况，从而影响到企业的财务报表的真实性和客观性。在正常的市场交易过程中，企业与供应商、客户之间的交易是按照市场规律和平等、自由的原则进行的。如果进行关联方交易，往往就存在不公平，非竞争的自由市场交易。例如企业采用从关联方低价买进原材料，高价卖出产品的手段来调增自己的利润，或者与关联方进行特殊交易，比如债务重组、资产置换、非货币交易等方式来达到操纵利润的目的。并不是所有的关联方交易都是违反市场原则的，但是关联方交易确实为公司进行盈余管理提供了便利条件。

2.通过合并报表来粉饰财务报表。根据我国会计制度规定，集团公司应该编制合并财务报表。因此，哪些子公司纳入合并范围，哪些不纳入合并范围就是合并报表的一个重要问题。由于子公司的利润直接影响集团公司的利润，因此可以通过改变合并范围来调节利润，进行财务报表的粉饰。具体地说就是将经营状况较好的子公司纳入合并范围，而将那些盈利状况不佳的甚至亏损的子公司从合并范围删除。目前，我国上市公司的一些所谓的资产重组其根本目的就是为了改变在子公司的权益比例以达到调节合并范围的目的。

3.通过增减非主营业务来粉饰财务报表。企业的利润是以利润总额的形式反映的(包括主营业务利润和非主营业务利润)，但其构成成分的信息含量却是不同的。通常情况下，企业的盈利能力主要是通过其主营业务利润来体现。这是由于这两部分的利润特点所决定。主营业务利润具有稳定、可靠的特点，因此能反映企业的长期盈利能力。但是正是由于非主营业务具有偶然性，使它成为管理当局经常使用的手段，以达到调节利润的目的。企业的各个利益相关者在对企业的业绩进行评价和进行各项经济决策时往往是根据企业的利润总额做出。管理当局就可以通过制造大量的非主营业务的利润和亏损来调高或调低企业当期的利润总额。

4.利用会计准则规定的灵活性粉饰财务报表。企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员作出不同的判断。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵财务报表。具体的会计操纵行为多种多样，如：利用提前确认收入、推迟确认本期费用、潜亏挂帐、延长递延资产摊销期、高估资产、变更会计处理方法等来虚增利润；或者利用高估坏帐和工程投资损失、缩短无形资产和递延资产的摊销期限等方法隐瞒利润。当然并不是说不可以变更会计政策和会计估计，关键是看其变更理由是否充分，会计政策和会计估计的变更要在财务报表中进行说明。

三、抑制财务报表粉饰的建议

1.对法规制度体系进行创新。会计准则的制定和规划，应具有超前性，对未来经济行为的会计环境的变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。还可以参照国际会计惯例的发展趋势，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和会计方法，以缩小会计选择的范围，降低因会计程序和方法的多种选择性而造成的财务报表粉饰的问题。

2.建立规范的会计核算机制。规范的会计核算机制的建立，将有助于会计核算的正规，有助于抑制财务报表的粉饰。会计核算机制不仅包括会计准则和会计制度的制定还包括会计准则和会计制度的执行。目前应在贯彻执行方面下功夫，建立以内部监督体制为主体、外部监督为补充，而外部监督中应以社会监督为主体，政府监督为补充的会计监督体制。同时应按会计规范化的要求建立严密、完善的企业内部控制制度，来保证财务报表的真实可靠。在外部监督机制上，主要是国家财政、税务、审计等部门必须按照法律和有关规定认真履行职责。

3.适当的推行会计委派制。会计委派是指委托人通过向企业委派会计人员，以改变原有会计人员管理体制下企业经营者能轻易粉饰财务报表的弊端，委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正乐观的处理会计事务。从目前来看，这一制度不失为一种有效的监督措施，在一定程度上减少了财务报表的粉饰。但它也具有局限性，比如在分别拥有独立法人财产权的母子公司之间实行会计委派制，会影响企业的理财自主权，不符合现代企业制度两权分离的基本要求，同时也弱化了会计人员的理财能动性。考虑上述因素，本文认为要有选择的委派会计人员。

4.加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益。经营者进行财务报表的粉饰不仅要承担声誉损失成本，还要损失物资成本。根据经营者“有限理性的经济”和“追求效益最大化”的经济假设，其行为必定遵循成本效益原则。获得风险收益是经营者粉饰财务报表的主要目的。本文认为，使经营者的风险成本大于其风险收益，是一种在物资上有效防止经营者提供粉饰过了的财务报表的方法。这便要求加大社会监督力度，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险，同时加大处罚力度以求降低经营者的预期风险收益。

5.完善注册会计师审计制度。在西方国家的经验表明，民间的审计制度对治理财务报表粉饰问题是十分有效的。我国虽然有名目繁多的监督部门，且隔三差五的检查，但往往是一些为了实现特定目的和利益的行为，而且监督成本高，对于防范会计信息失真所起作用不大。因此应转变监督方式，建立以注册会计师为主体的监督体系，国家一方面提高注册会计师队伍的素质，增强注册会计师的独立性，提高注册会计师的职业道德水平，另一方面要监督注册会计师，即对注册会计师的服务质量进行抽查，发现舞弊行为，及时果断处理。